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1、十八、与行政事业单位内部控制有关的理论介绍行政事业单位控制行政事业单位控制 1 1、管理学视角下的管理行为、管理学视角下的管理行为 管理学认为：管理学认为： 管理是指一定组织中的管理者，通过实施管理是指一定组织中的管理者，通过实施计划、组织、人员配备、指导与领导、控制、计划、组织、人员配备、指导与领导、控制、创新等职能来协调他人的活动，使别人同自己创新等职能来协调他人的活动，使别人同自己一起实现既定目标的活动过程。一起实现既定目标的活动过程。 管理是一种社会现象或文化现象。管理是一种社会现象或文化现象。 管理总是存在于一定的组织之中。管理总是存在于一定的组织之中。 在组织内部，一般包括五个要素
2、，即人在组织内部，一般包括五个要素，即人包括管理的主体和客体；物和技术包括管理的主体和客体；物和技术管理管理的客体、手段和条件；机构的客体、手段和条件；机构实质反映管理实质反映管理的分工关系和管理方式；信息的分工关系和管理方式；信息管理的媒介、管理的媒介、依据，同时也是管理的客体；目的依据，同时也是管理的客体；目的宗旨，宗旨，表明为什么要有这个组织。表明为什么要有这个组织。 行政事业单位控制行政事业单位控制 管理有七项职能，即计划、组织、人事、管理有七项职能，即计划、组织、人事、指挥、协调、报告、预算。指挥、协调、报告、预算。 管理的核心是处理各种人际关系。管理的核心是处理各种人际关系。 包括
3、主管人员与下属之间的关系，这是各种包括主管人员与下属之间的关系，这是各种人际关系的主导与核心；人际关系的主导与核心； 组织内的一般成员之间的关系，即不存在管组织内的一般成员之间的关系，即不存在管理与被管理关系的人与人之间的关系，这种关系理与被管理关系的人与人之间的关系，这种关系在组织中大量存在，它直接表现为组织的社会气在组织中大量存在，它直接表现为组织的社会气氛；氛； 群体之间的关系，群体是组织内部的团体，群体之间的关系，群体是组织内部的团体，有正式与非正式之分，正式团体是指组织内按专有正式与非正式之分，正式团体是指组织内按专业分工所划分的各个部门，而非正式团体则是指业分工所划分的各个部门，而
4、非正式团体则是指正式团体的一些成员为某种共同的感情或需要而正式团体的一些成员为某种共同的感情或需要而形成的一种无形的团体，要重视非正式团体的作形成的一种无形的团体，要重视非正式团体的作用，处理好它们之间与正式团体之间的关系。用，处理好它们之间与正式团体之间的关系。行政事业单位控制行政事业单位控制 管理的科学性和艺术性管理的科学性和艺术性 管理的科学性是管理作为一个活动过程，其管理的科学性是管理作为一个活动过程，其间存在着一系列基本客观规律。人们经过无数次间存在着一系列基本客观规律。人们经过无数次的失败和成功，通过从实践中收集、归纳、检测的失败和成功，通过从实践中收集、归纳、检测数据，提出假设，
5、验证假设，从中抽象总结出一数据，提出假设，验证假设，从中抽象总结出一系列反映管理活动过程中客观规律的管理理论和系列反映管理活动过程中客观规律的管理理论和一般方法。人们利用这些理论和方法来指导自己一般方法。人们利用这些理论和方法来指导自己的管理实践，又以管理活动的结果来衡量管理过的管理实践，又以管理活动的结果来衡量管理过程中所使用的理论和方法是否正确，是否行之有程中所使用的理论和方法是否正确，是否行之有效，从而使管理的科学理论和方法在实践中得到效，从而使管理的科学理论和方法在实践中得到不断的验证和丰富。因此说，管理是一门科学，不断的验证和丰富。因此说，管理是一门科学，是指它以反映管理客观规律的管
6、理理论和方法为是指它以反映管理客观规律的管理理论和方法为指导，有一套分析问题、解决问题的科学的方法指导，有一套分析问题、解决问题的科学的方法论。论。行政事业单位控制行政事业单位控制 管理的艺术性就是强调主管人员必须在管理管理的艺术性就是强调主管人员必须在管理实践中发挥积极性、主动性和创造性，因地制宜实践中发挥积极性、主动性和创造性，因地制宜地将管理知识与具体管理活动相结合，才能进行地将管理知识与具体管理活动相结合，才能进行有效的管理。强调管理活动除了要掌握一定的理有效的管理。强调管理活动除了要掌握一定的理论和方法外，还要有灵活运用这些知识和技能的论和方法外，还要有灵活运用这些知识和技能的技巧和
7、诀窍。技巧和诀窍。 卓有成效的管理艺术是以对它所依据的管理卓有成效的管理艺术是以对它所依据的管理理论的理解为基础的。因此，二者之间不是互相理论的理解为基础的。因此，二者之间不是互相排斥，而是互相补充的。排斥，而是互相补充的。 管理的专业训练不可能培训出管理的专业训练不可能培训出“ “成品成品” ”的主的主管人员，但却是为通过实践进一步培训主管人员管人员，但却是为通过实践进一步培训主管人员的一个良好的开端，它为培养出色的主管人员在的一个良好的开端，它为培养出色的主管人员在理论知识方面打下坚实的基础。理论知识方面打下坚实的基础。 当然，仅凭理论也不足以保证管理的成功，当然，仅凭理论也不足以保证管理
8、的成功，人们还必须懂得如何在实践中运用它们，这一点人们还必须懂得如何在实践中运用它们，这一点也是非常重要的。也是非常重要的。行政事业单位控制行政事业单位控制 2、泰罗的泰罗的“科学管理科学管理”理论理论 “科学管理”理论的主要内容概括为以下八个方面： （1）科学管理的中心问题是提高效率 泰罗认为，要制定出有科学依据的工人的“合理的日工作量”，就必须进行工时和动作研究。方法是选择合适且技术熟练的工人，把他们的每一项动作、每一道工序所使用的时间记录下来，加上必要的休息时间和其他延误时间，就得出完成该项工作所需要的总时间，据此定出一个工人“合理的日工作量”，这就是所谓工作定额原理。行政事业单位控制行
9、政事业单位控制 （2 2）为了提高劳动生产率，必须为工作挑选）为了提高劳动生产率，必须为工作挑选“第一流的工人第一流的工人” 所谓第一流的工人，泰罗认为：所谓第一流的工人，泰罗认为：“每一种类每一种类型的工人都能找到某些工作使他成为第一流的，型的工人都能找到某些工作使他成为第一流的，除了那些完全能做好这些工作而不愿做的人除了那些完全能做好这些工作而不愿做的人”。 在制定工作定额时，泰罗是以在制定工作定额时，泰罗是以“第一流的工第一流的工人在不损害其健康的情况下维护较长年限的速度人在不损害其健康的情况下维护较长年限的速度”为标准的。这种速度不是以突击活动或持续紧为标准的。这种速度不是以突击活动或
10、持续紧张为基础，而是以工人能长期维持正常速度为基张为基础，而是以工人能长期维持正常速度为基础。础。 泰罗认为，健全的人事管理的基本原则是：泰罗认为，健全的人事管理的基本原则是：使工人的能力同工作相配合，管理当局的责任在使工人的能力同工作相配合，管理当局的责任在于为雇员找到最合适的工作，培训他成为第一流于为雇员找到最合适的工作，培训他成为第一流的工人，激励他尽最大的努力来工作。的工人，激励他尽最大的努力来工作。 行政事业单位控制行政事业单位控制 （3）要使工人掌握标准化的操作方法，使用标准化的工具、机器和材料，并使作业环境标准化，这就是所谓标准化原理 泰罗认为，必须用科学的方法对工人的操作方法、
11、工具、劳动和休息时间的搭配，机器的安排和作业环境的布置等进行分析，消除各种不合理的因素，把各种最好的因素结合起来，形成一种最好的方法，他把这叫做是管理当局的首要职责。 行政事业单位控制行政事业单位控制 （4 4）实行刺激性的计件工资报酬制度）实行刺激性的计件工资报酬制度 为了鼓励工人努力工作、完成定额，泰罗提为了鼓励工人努力工作、完成定额，泰罗提出了这一原则。这种计件工资制度包含三点内容：出了这一原则。这种计件工资制度包含三点内容： 通过工时研究和分析，制定出一个有科学通过工时研究和分析，制定出一个有科学依据的定额或标准；依据的定额或标准； 采用一种叫做采用一种叫做“差别计件制差别计件制”的剌
12、激性付的剌激性付酬制度，即计件工资率按完成定额的程度而浮动，酬制度，即计件工资率按完成定额的程度而浮动，例如，如果工人只完成定额的例如，如果工人只完成定额的8080，就按，就按8080工工资率付酬；如果超过了定额的资率付酬；如果超过了定额的120120，则按，则按120120工资率付酬；工资率付酬； 工资支付的对象是工人而不是职位，即根工资支付的对象是工人而不是职位，即根据工人的实际工作表现而不是根据工作类别来支据工人的实际工作表现而不是根据工作类别来支付工资。付工资。 泰罗认为这样做，既能克服消极怠工的现象，泰罗认为这样做，既能克服消极怠工的现象，更重要的是能调动工人的积极性，从而促使工人更
13、重要的是能调动工人的积极性，从而促使工人大大提高劳动生产率。大大提高劳动生产率。 行政事业单位控制行政事业单位控制 （5）工人和雇主两方面都必须认识到提高效率对双方都有利，都要来一次“精神革命”，相互协作，为共同提高劳动生产率而努力。 对雇主来说，关心的是成本的降低；而对工人来说，关心的则是工资的提高。所以，泰罗认为，这就是劳资双方进行“精神革命”，从事协调与合作的基础。行政事业单位控制行政事业单位控制 （6 6）把计划职能同执行职能分开，变原来的）把计划职能同执行职能分开，变原来的经验工作法为科学工作法。经验工作法为科学工作法。 所谓经验工作法是指每个工人用什么方法操所谓经验工作法是指每个工
14、人用什么方法操作，使用什么工具等，都由他根据自己的或别人作，使用什么工具等，都由他根据自己的或别人的经验来决定。的经验来决定。 泰罗主张明确划分计划职能与执行职能，由泰罗主张明确划分计划职能与执行职能，由专门的计划部门来从事调查研究，为定额和操作专门的计划部门来从事调查研究，为定额和操作方法提供科学依据；制定科学的定额和标准化的方法提供科学依据；制定科学的定额和标准化的操作方法及工具；拟定计划并发布指示和命令；操作方法及工具；拟定计划并发布指示和命令；比较比较“标准标准”和和“实际情况实际情况”，进行有效的控制，进行有效的控制等工作。等工作。 至于现场的工人，则从事执行的职能，即按至于现场的工
15、人，则从事执行的职能，即按照计划部门制定的操作方法和指示，使用规定的照计划部门制定的操作方法和指示，使用规定的标准工具，从事实际的操作，不得自行改变。标准工具，从事实际的操作，不得自行改变。 行政事业单位控制行政事业单位控制 （7 7）实行）实行“职能工长制职能工长制” 泰罗主张实行泰罗主张实行“职能管理职能管理”，即将管理的工，即将管理的工作予以细分，使所有的管理者只承担一种管理职作予以细分，使所有的管理者只承担一种管理职能。能。 每个职能工长负责某一方面的工作。在其职每个职能工长负责某一方面的工作。在其职能范围内，可以直接向工人发出命令。能范围内，可以直接向工人发出命令。 泰罗认为这种泰罗
16、认为这种“职能工长制职能工长制”有三个优点：有三个优点： 对管理者的培训所花费的时间较少；对管理者的培训所花费的时间较少； 管理者的职责明确，因而可以提高效率；管理者的职责明确，因而可以提高效率； 由于作业计划已由计划部门拟定，工具与由于作业计划已由计划部门拟定，工具与操作方法也已标准化，车间现场的职能工长只需操作方法也已标准化，车间现场的职能工长只需进行指挥监督，因此非熟练技术的工人也可以从进行指挥监督，因此非熟练技术的工人也可以从事较复杂的工作，从而降低整个企业的生产费用。事较复杂的工作，从而降低整个企业的生产费用。行政事业单位控制行政事业单位控制 （8）在组织机构的管理控制上实行例外原则
17、 泰罗认为，规模较大的企业组织和管理，必须应用例外原则，即企业的高级管理人员把例行的一般日常事务授权给下级管理人员去处理，自己只保留对例外事项的决定和监督权。 这种以例外原则为依据的管理控制原理，以后发展成为管理上的分权化原则和实行事业部制管理体制。行政事业单位控制行政事业单位控制 3 3、法约尔的管理理论、法约尔的管理理论 法约尔认为，任何企业都存在着六种基本的法约尔认为，任何企业都存在着六种基本的活动，而管理只是其中之一。活动，而管理只是其中之一。 这六种基本活动是：这六种基本活动是： 技术活动技术活动( (指生产、制造、加工等活动指生产、制造、加工等活动) )； 商业活动商业活动( (指
18、购买、销售、交换等活动指购买、销售、交换等活动) )；财财务活动务活动( (指资金的筹措和运用指资金的筹措和运用) )；安全活动安全活动( (指设指设备维护和职工安全等活动备维护和职工安全等活动) )；会计活动会计活动( (指货物指货物盘存、成本统计、核算等盘存、成本统计、核算等) )； 管理活动管理活动( (其中又其中又包括计划、组织、指挥、协调和控制五项职能活包括计划、组织、指挥、协调和控制五项职能活动动) )。 在这六种基本活动中，管理活动处于核心地在这六种基本活动中，管理活动处于核心地位，即企业本身需要管理，同样的，其他五项属位，即企业本身需要管理，同样的，其他五项属于企业的活动也需要
19、管理。于企业的活动也需要管理。 行政事业单位控制行政事业单位控制 法约尔根据自己的工作经验，归纳出简明的法约尔根据自己的工作经验，归纳出简明的1414条管理原则：条管理原则： 分工。他认为这不仅是经济学家研究有效分工。他认为这不仅是经济学家研究有效地使用劳动力的问题，而且也是在各种机构、团地使用劳动力的问题，而且也是在各种机构、团体、组织中进行管理活动所必不可少的工作。体、组织中进行管理活动所必不可少的工作。 职权与职责。他认为职权是发号施令的权力职权与职责。他认为职权是发号施令的权力和要求服从的威望。职权与职责是相互联系的，和要求服从的威望。职权与职责是相互联系的，在行使职权的同时，必须承担
20、相应的责任，有权在行使职权的同时，必须承担相应的责任，有权无责或有责无权都是组织上的缺陷。无责或有责无权都是组织上的缺陷。 纪律。纪律是管理所必须的，是对协定的尊纪律。纪律是管理所必须的，是对协定的尊重。这些协定以达到服从、专心、干劲，以及尊重。这些协定以达到服从、专心、干劲，以及尊重人的仪表为目的。就是说组织内所有成员通过重人的仪表为目的。就是说组织内所有成员通过各方所达成的协议对自己在组织内的行为进行控各方所达成的协议对自己在组织内的行为进行控制，它对企业的成功与否极为重要，要尽可能做制，它对企业的成功与否极为重要，要尽可能做到严明、公正。到严明、公正。行政事业单位控制行政事业单位控制 统
21、一指挥。指组织内每一个人只能服从一统一指挥。指组织内每一个人只能服从一个上级并接受他的命令。个上级并接受他的命令。 统一领导。指一个组织，对于目标相同的活统一领导。指一个组织，对于目标相同的活动，只能有一个领导，一个计划。动，只能有一个领导，一个计划。 个人利益服从整体利益。即个人和小集体个人利益服从整体利益。即个人和小集体的利益不能超越组织的利益。当二者不一致时，的利益不能超越组织的利益。当二者不一致时，主管人员必须想办法使他们一致起来。主管人员必须想办法使他们一致起来。 个人报酬。报酬与支付的方式要公平，给个人报酬。报酬与支付的方式要公平，给雇员和雇主以最大可能的满足。雇员和雇主以最大可能
22、的满足。 集中化。这主要指权力的集中或分散的程集中化。这主要指权力的集中或分散的程度问题。要根据各种情况，包括组织的性质、人度问题。要根据各种情况，包括组织的性质、人员的能力等，来决定员的能力等，来决定“ “产生全面的最大收益产生全面的最大收益” ”的的那种集中程度。那种集中程度。行政事业单位控制行政事业单位控制 等级链。指管理机构中，最高一级到最低一级应该建立关系明确的职权等级系列，这既是执行权力的线路，也是信息传递的渠道。一般情况下不要轻易地违反它。但在特殊情况下，为了克服由于统一指挥而产生的信息传递延误，法约尔设计出一种“跳板”，也叫“法约尔桥”(Fayol bridge)。 秩序。指组
23、织中的每个成员应该规定其各自的岗位，“人皆有位，人称其职”。 公正。主管人员对其下属仁慈、公平，就可能使其下属对上级表现出热心和忠诚。行政事业单位控制行政事业单位控制 保持人员的稳定。如果人员不断变动，工作将得不到良好的效果。 首创精神。这是提高组织内各级人员工作热情的主要源泉。 团结精神。指必须注意保持和维护每一集体中团结、协作、融洽的关系，特别是人与人之间的相互关系。行政事业单位控制行政事业单位控制 法约尔强调指出，以上14条原则在管理工作中不是死板和绝对的东西，这里全部是尺度问题。在同样的条件下，几乎从不两次使用同一原则来处理事情，应当注意各种可变因素的影响。 因此，这些原则是灵活的，是
24、可以适应于一切需要的，但其真正的本质在于懂得如何运用它们。这是一门很难掌握的艺术，它要求智慧、经验、判断和注意尺度(也即“分寸”)。 行政事业单位控制行政事业单位控制 法约尔认为，人的管理能力可以通过教育来获得，可以也应该像技术能力一样，首先在学校里，然后在车间里得到。为此，他提出了一套比较全面的管理理论，首次指出管理理论具有普遍性，可以用于各个组织之中，他把管理视为一门科学。提出在学校设置这门课程，并在社会各个领域宣传、普及和传授管理知识。 行政事业单位控制行政事业单位控制 4 4、 韦伯的行政组织体系理论韦伯的行政组织体系理论 他认为，理想的行政组织体系应该具有如下他认为，理想的行政组织体
25、系应该具有如下一些特点：一些特点： （1 1）明确的分工）明确的分工 即每个职位的权力和义务都应有明确的规定，即每个职位的权力和义务都应有明确的规定，人员按职业专业化进行分工。人员按职业专业化进行分工。 （2 2）自上而下的等级系统）自上而下的等级系统 组织内的各个职位，按照等级原则进行法定组织内的各个职位，按照等级原则进行法定安排，形成自上而下的等级系统。安排，形成自上而下的等级系统。 （3 3）人员的任用）人员的任用 人员的任用要完全根据职务的要求，通过正式人员的任用要完全根据职务的要求，通过正式考试考试 和教育训练来实行。和教育训练来实行。 （4 4）职业管理人员）职业管理人员 管理人员
26、有固定的薪金和明文规定的升迁制度，管理人员有固定的薪金和明文规定的升迁制度，是一种职业管理人员。是一种职业管理人员。行政事业单位控制行政事业单位控制 （5 5）遵守规则和纪律）遵守规则和纪律 管理人员必须严格遵守组织中规定的规则和管理人员必须严格遵守组织中规定的规则和纪律以及办事程序。纪律以及办事程序。 （6 6）组织中人员之间的关系）组织中人员之间的关系 组织中人员之间的关系完全以理性准则为指组织中人员之间的关系完全以理性准则为指导，只是职位关系而不受个人情感的影响。这种导，只是职位关系而不受个人情感的影响。这种公正不倚的态度，不仅适用于组织内部，而且适公正不倚的态度，不仅适用于组织内部，而
27、且适用于组织与外界的关系。用于组织与外界的关系。 韦伯认为，这种高度结构的、正式的、非人韦伯认为，这种高度结构的、正式的、非人格化的理想行政组织体系是人们进行强制控制的格化的理想行政组织体系是人们进行强制控制的合理手段，是达到目标、提高效率的最有效形式。合理手段，是达到目标、提高效率的最有效形式。这种组织形式在精确性、稳定性、纪律性和可靠这种组织形式在精确性、稳定性、纪律性和可靠性方面都优于其他组织形式，能适用于所有的各性方面都优于其他组织形式，能适用于所有的各种管理工作及当时日益增多的各种大型组织种管理工作及当时日益增多的各种大型组织 。行政事业单位控制行政事业单位控制 5、梅约的人际关系学
28、说 梅约认为，人们的生产效率不仅要受人们的生产效率不仅要受到生理方面、物理方面等因素的影响，更到生理方面、物理方面等因素的影响，更重要的是受到社会环境、社会心理等方面重要的是受到社会环境、社会心理等方面的影响，的影响，这个结论的获得是相当有意义的，这对“科学管理”只重视物质条件，忽视社会环境、社会心理对工人的影响来说，是一个重大的修正。行政事业单位控制行政事业单位控制 梅约的观点主要可归纳为以下几个方面：梅约的观点主要可归纳为以下几个方面： (1) (1)工人是工人是“社会人社会人”，而不是单纯追求金钱，而不是单纯追求金钱收入的收入的“经济人经济人”。作为复杂社会系统成员，金。作为复杂社会系统
29、成员，金钱并非刺激积极性的唯一动力，他们还有社会、钱并非刺激积极性的唯一动力，他们还有社会、心理方面的需求，因此社会和心理因素等方面所心理方面的需求，因此社会和心理因素等方面所形成的动力，对效率有更大影响。形成的动力，对效率有更大影响。 (2) (2)企业中除了企业中除了“正式组织正式组织”之外，还存在着之外，还存在着“非正式组织非正式组织”，这种非正式组织是企业成员在，这种非正式组织是企业成员在共同工作的过程中，由于具有共同的社会感情而共同工作的过程中，由于具有共同的社会感情而形成的非正式团体。这种无形组织有它特殊的感形成的非正式团体。这种无形组织有它特殊的感情、规范和倾向，左右着成员的行为
30、。古典管理情、规范和倾向，左右着成员的行为。古典管理理论仅注重正式组织的作用，这是很不够的。非理论仅注重正式组织的作用，这是很不够的。非正式组织不仅存在，而且同正式组织是相互依存正式组织不仅存在，而且同正式组织是相互依存的，对生产率的提高有很大影响。的，对生产率的提高有很大影响。行政事业单位控制行政事业单位控制 (3)新型的领导在于通过对职工“满足度”的增加，来提高工人的“士气”，从而达到提高效率的目的。生产率的升降，主要取决于工人的士气，即工作的积极性、主动性与协作精神，而士气的高低，则取决于社会因素特别是人群关系对工人的满足程度，即他的工作是否被上级、同伴和社会所承认。满足程度越高，士气也
31、越高、生产效率也就越高。所以，领导的职责在于提高士气，善于倾听和沟通下属职工的意见，使正式组织的经济需求和工人的非正式组织的社会需求之间保持平衡。这样就可以解决劳资之间乃至整个“工业文明社会”的矛盾和冲突，提高效率。行政事业单位控制行政事业单位控制 6、内部控制的信息不对称性 所谓信息的不对称指的是相关各方所掌握的信息不均等。 信息不对称可能发生在当事人的交易达成（或正式签约）之前；也可能发生在交易达成（或正式签约）之后。我们将前者称为事前的信息不对称；将后者称为事后的信息不对称。 事前信息的不对称可能造成逆向选择的后果；而事后信息的不对称则可能造成道德风险的问题。 行政事业单位控制行政事业单
32、位控制 例如，投资者与股份公司间的信息是不对称的。投资者将会因为不具备完全信息而对其所投资股份公司会计报表的真实性表示怀疑，当没有第三方对其真实性给与更为充分的证明时，投资者很有可能因此减少对股份公司的资金支持，从而导致资源配置的效率低下。 而从整个金融市场来看，投资者与股份公司间的信息不对称，将会使得业绩优良的企业未能获得相应的融资优势；或者投资者所要求的融资条件对业绩优良的企业相对不利。这就使得业绩较差的企业获得了较多的资金或者相对更愿意融资。这就叫做逆向选择。行政事业单位控制行政事业单位控制 第三方审计制度的产生正是为了解决投资者与企业间的信息不对称。 然而，在审计出现后，信息不对称情况
33、便被分解为两部分： 一是企业与注册会计师之间的信息不对称；这会导致审计风险。 二是注册会计师与第三方之间的信息不对称。由此导致注册会计师法律责任的产生。 行政事业单位控制行政事业单位控制 在企业与注册会计师之间，注册会计师无论在企业与注册会计师之间，注册会计师无论如何都不可能使其所具备的信息绝对完全化，审如何都不可能使其所具备的信息绝对完全化，审计风险由此而生。计风险由此而生。 国际审计准则第国际审计准则第2525号重要性和审计风险号重要性和审计风险将审计风险定义为将审计风险定义为:“:“审计风险是指审计人员对实审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。质上误报的财务
34、资料可能提供不适当意见的风险。” ” 美国审计准则说明第美国审计准则说明第4747号认为号认为:“:“审计风审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。没有适当修正审计意见的风险。” ” 我国独立审计具体准则第我国独立审计具体准则第9 9号号内部控内部控制与审计风险则将审计风险定义为制与审计风险则将审计风险定义为:“:“审计风险审计风险, ,是指会计报表存在重大错报或漏报是指会计报表存在重大错报或漏报, ,而注册会计师而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计后发表不恰当审计意见的可能性。” ” 行政事业单位控制
35、行政事业单位控制 美国注册会计师协会发布的第47号审计标准说明中提出了审计风险模型： 审计风险=固有风险控制风险检查风险 可见，审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。行政事业单位控制行政事业单位控制 首先，审计风险的高低与固有风险和控制风险有关。 固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。 固有风险是被审计单位经营过程中所固有的风险，审计人员可以通过获取相关的信息，来评价被审计单位的固有风险，确定其对终极审计风险的影响。 行政事业单位控制行政事业单位控制 而所谓控制风险，则指的是内部控制没有及
36、时防治、发现和纠正已发生的重大错报的可能性。 控制风险和固有风险是企业原本存在的，但正确评估这两种风险的水平却是注册会计师的职责。 信息不对称为注册会计师正确评估两种风险的水平制造了障碍，这一点尤其体现在对控制风险水平的评估上。行政事业单位控制行政事业单位控制 而符合性测试则正是为了调整这种信息不对称的状况，使注册会计师更清楚地了解被审计单位内部控制的实际情况。 所谓符合性测试，是指审计人员在了解内控制度后，对那些准备信赖的控制系统的实施情况和有效程度进行的测试，也称为遵循性测试。 符合性测试的根本目的是：查明被审计单位的各项控制措施是否都真实地存在于生产经营等各项管理活动中，是否确确实实、始
37、终如一地遵守了制度规定的全部要求，是否真正发挥了作用，其遵循制度的程度如何，有无失控和不完善之处。 行政事业单位控制行政事业单位控制 在实施了符合性测试的基础上，注册会计师在实施了符合性测试的基础上，注册会计师还要进行实质性测试。还要进行实质性测试。 所谓实质性测试，是指在符合性测试的基础所谓实质性测试，是指在符合性测试的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进行审查，以得出审计结
38、论的过程。行审查，以得出审计结论的过程。 实质性测试是审计实施阶段中最重要的一项实质性测试是审计实施阶段中最重要的一项工作。工作。 实质性测试的目的是为取得审计人员赖以作实质性测试的目的是为取得审计人员赖以作出审计结论的足够的审计证据。出审计结论的足够的审计证据。 实质性测试通常采用抽样方式进行，其抽样实质性测试通常采用抽样方式进行，其抽样的规模需根据内部控制的评价和符合性测试的结的规模需根据内部控制的评价和符合性测试的结果来确定。果来确定。 但符合性测试和实质性测试存在检查风险。但符合性测试和实质性测试存在检查风险。行政事业单位控制行政事业单位控制 所谓检查风险，是指注册会计师通过预定的所谓
39、检查风险，是指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。某项重大错报或漏报的可能性。 被审计单位经济业务中存在的错误和舞弊通被审计单位经济业务中存在的错误和舞弊通过了被审计单位的内部控制制度，或者绕过了被过了被审计单位的内部控制制度，或者绕过了被审计单位的内部控制制度，最终进入了财务报表审计单位的内部控制制度，最终进入了财务报表系统。系统。 注册会计师有责任采用必要的审计方法和程注册会计师有责任采用必要的审计方法和程序来发现这些错误和舞弊，并把它们从会计报表序来发现这些错误和舞弊，并把它们从会计报表中剔除
40、出来，以保证会计报表的真实性和公允性。中剔除出来，以保证会计报表的真实性和公允性。 注册会计师在审计过程中的任何一个审计方注册会计师在审计过程中的任何一个审计方法或审计判断的失误都会使其不能发现这些错误法或审计判断的失误都会使其不能发现这些错误和舞弊。和舞弊。 审计过程中存在的这种不能被发现的错误和审计过程中存在的这种不能被发现的错误和舞弊的可能性，就是审计的检查风险。舞弊的可能性，就是审计的检查风险。 行政事业单位控制行政事业单位控制 检查风险的产生是在符合性测试和实质性测试过程中注册会计师与企业间的信息不对称所至。 故注册会计师在进行实质性测试前，都要通过可以接受的审计风险水平和企业现有的
41、固有风险及控制风险导出其可接受的检查风险。这也是注册会计师把不对称信息的状况调整到可接受程度的过程。 行政事业单位控制行政事业单位控制 在注册会计师与第三方之间，同样存在着信在注册会计师与第三方之间，同样存在着信息不对称的情况，但此时双方的信息都是不完全息不对称的情况，但此时双方的信息都是不完全的。当然，第三方往往会认为注册会计师掌握的的。当然，第三方往往会认为注册会计师掌握的信息要相对完全。信息要相对完全。 根据信息经济学的原理，当发生经济行为的根据信息经济学的原理，当发生经济行为的双方信息不对称时，不完全信息的一方会从更坏双方信息不对称时，不完全信息的一方会从更坏的角度审视这一经济行为。的
42、角度审视这一经济行为。 把这一原理放置到与注册会计师相关的几种把这一原理放置到与注册会计师相关的几种信息不对称之中，就会出现如下情况：信息不对称之中，就会出现如下情况： 当投资者无法明确审计报告的真实性时，会当投资者无法明确审计报告的真实性时，会认为报告有假；当发现报告确实有假时，又会认认为报告有假；当发现报告确实有假时，又会认为出具审计报告的注册会计师与委托方有共谋；为出具审计报告的注册会计师与委托方有共谋；当监管当局无法区分重大过失与涉嫌欺诈时，会当监管当局无法区分重大过失与涉嫌欺诈时，会定为涉嫌欺诈。定为涉嫌欺诈。 注册会计师的法律责任由此而生。注册会计师的法律责任由此而生。 行政事业单
43、位控制行政事业单位控制 当信息不对称使注册会计师无法判断委托单当信息不对称使注册会计师无法判断委托单位的风险水平（主要指固有风险与控制风险的乘位的风险水平（主要指固有风险与控制风险的乘积）时，称职的积）时，称职的CPACPA会倾向于采取更多的实质性测会倾向于采取更多的实质性测试甚至是详细审计，这必然会导致审计成本的提试甚至是详细审计，这必然会导致审计成本的提高、向企业收取的费用增加。这就使得内部控制高、向企业收取的费用增加。这就使得内部控制状况较好的企业因此退出状况较好的企业因此退出“市场市场”拒绝审计拒绝审计工作的进行。工作的进行。 如果法律不允许内部控制状况较好的企业退如果法律不允许内部控
44、制状况较好的企业退出出“市场市场” ” ，它们便会压低费用。而自知其内部，它们便会压低费用。而自知其内部控制较弱的企业虽然愿意接受较高的收费，但这控制较弱的企业虽然愿意接受较高的收费，但这会向投资者传达一个信号会向投资者传达一个信号企业内控有问题。企业内控有问题。因此，它们也会采取随行就市的态度。这样，审因此，它们也会采取随行就市的态度。这样，审计费用就因为不对称的信息而被市场定在了一个计费用就因为不对称的信息而被市场定在了一个较低的位置上。较低的位置上。行政事业单位控制行政事业单位控制 在这种情况下，谨慎的注册会计师就会退出该领域，而只留下那些愿意承受较高风险而减少审计程序的注册会计师。这样
45、，行业中最终剩下的CPA们都是“风险偏好者”，不按准则执行审计也就不足为奇了。 这就是审计市场的逆向选择。 行政事业单位控制行政事业单位控制 由于第三方与注册会计师的信息不对称，可由于第三方与注册会计师的信息不对称，可能出现注册会计师虽然掌握较为完备的信息却因能出现注册会计师虽然掌握较为完备的信息却因为某些不道德的原因而对外报送不真实的审计报为某些不道德的原因而对外报送不真实的审计报告的情景。告的情景。 这些不道德的原因包括：注册会计师非法持这些不道德的原因包括：注册会计师非法持有被审计单位的有价证券、注册会计师与被审计有被审计单位的有价证券、注册会计师与被审计单位发生共谋等情况。这些情况的出
46、现本身就会单位发生共谋等情况。这些情况的出现本身就会使注册会计师失去独立性这一根本原则，使审计使注册会计师失去独立性这一根本原则，使审计这一过程形同虚设，以至于不但不能调整投资者这一过程形同虚设，以至于不但不能调整投资者与被审计单位的信息不对称性，而且还会对社会与被审计单位的信息不对称性，而且还会对社会资源的配置造成恶劣的影响。如果这种行为一旦资源的配置造成恶劣的影响。如果这种行为一旦被发现，不但肇事的注册会计师要承担法律责任，被发现，不但肇事的注册会计师要承担法律责任，而且整个行业的公信力都会受到破坏。而且整个行业的公信力都会受到破坏。 当然，在投资者轻信审计报告的前提下，注当然，在投资者轻
47、信审计报告的前提下，注册会计师也有降低审计费用的倾向。册会计师也有降低审计费用的倾向。 这就是审计市场的道德风险。这就是审计市场的道德风险。行政事业单位控制行政事业单位控制 通过上面的论述，可以清楚地看出，在审计通过上面的论述，可以清楚地看出，在审计与审计风险的形成过程中，审计是投资者与股份与审计风险的形成过程中，审计是投资者与股份公司之间信息不对称的产物，审计风险是注册会公司之间信息不对称的产物，审计风险是注册会计师与被审计单位之间信息不对称的产物。而在计师与被审计单位之间信息不对称的产物。而在审计的进行过程中，信息不对称又会分别导致逆审计的进行过程中，信息不对称又会分别导致逆向选择和道德风
48、险的出现。向选择和道德风险的出现。 由于被审计单位、投资者和注册会计师之间由于被审计单位、投资者和注册会计师之间的信息不对称是客观存在的，根据信息经济学的的信息不对称是客观存在的，根据信息经济学的基本原理，我们当然可以通过诸如对企业会计核基本原理，我们当然可以通过诸如对企业会计核算采取更为严格的制度约束以及赋予注册会计师算采取更为严格的制度约束以及赋予注册会计师更大的权力等手段使信息相对完全化，但由此带更大的权力等手段使信息相对完全化，但由此带来的审计风险仍然不可能百分之百地予以清除。来的审计风险仍然不可能百分之百地予以清除。 因此监管部门更应当把注意力放在如何避免由因此监管部门更应当把注意力
49、放在如何避免由于信息不对称而导致的不利选择和道德风险的出于信息不对称而导致的不利选择和道德风险的出现，及如何在信息不对称的情况下，能够使注册现，及如何在信息不对称的情况下，能够使注册会计师在执业过程中主动地追求信息的完全化。会计师在执业过程中主动地追求信息的完全化。行政事业单位控制行政事业单位控制 例如，因为不利选择的产生是由于注册会计师手中的信息不完备，无法正确判断企业固有风险和控制风险的真实水平，从而谨慎的注册会计师从成本效益的原则出发，采取规避的态度，导致市场中仅存的注册会计师大多是“风险偏好者”。 如果较高的风险有很大可能给注册会计师带来巨大损失，则他们在从业时就不会随意减少必要的审计
50、步骤，也会使“风险偏好者”向“风险规避者”转化，有利于这一行业健康地发展。行政事业单位控制行政事业单位控制 从这个角度出发，对于CPA这样一个高度专业化的行业来说，使注册会计师追求信息化安全化的方法可以采取美国证监会已执行的部分措施，即通过使注册会计师承担巨额的赔偿责任而加强行业内部的自律。为达到这一目的，国内事务所的组织形式应当从目前采用的有限责任公司制转为项目主管合伙人承担无限连带责任的有限合伙制。另外，如果注册会计师能够通过检查其他注册会计师所发生的错误而获取高额奖金的话，这种自律体系就应当可以得到有效地执行。行政事业单位控制行政事业单位控制 再例如，道德风险应当成为监管机构的主要再例如
51、，道德风险应当成为监管机构的主要检查方向，因为此时已经没有其他任何第三方能检查方向，因为此时已经没有其他任何第三方能够有能力促使注册会计师提供完备的信息。在这够有能力促使注册会计师提供完备的信息。在这个时候，监管机构就应当成为注册会计师的个时候，监管机构就应当成为注册会计师的“ “注注册会计师册会计师” ”，而不是他们的庇护伞。在这一点上，而不是他们的庇护伞。在这一点上，实质地而不是形式地定期和不定期抽查是必不可实质地而不是形式地定期和不定期抽查是必不可少的。少的。 这样，当注册会计师处于信息不完备的状况下这样，当注册会计师处于信息不完备的状况下时（即在审计过程中时），会主动地采取措施完时（即在审计过程中时），会主动地采取措施完备自己的信息而不是提高自己的风险承受力；当备自己的信息而不是提高自己的风险承受力；当注册会计师获得较为完备的信息时，就会将这些注册会计师获得较为完备的信息时，就会将这些信息在有关规定许可的范围内如实地对外报送。信息在有关规定许可的范围内如实地对外报送。由此，便达到了审计的真正目的。由此，便达到了审计的真正目的。行政事业单位控制行政事业单位控制
