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1、质量成本质量成本-品质知识品质知识质量成本管理质量成本管理-质量管质量管理理第一节 质量成本管理的意义ISO/TR10014质量经济性指南给出改进经济效益的结构图（图101）。图101指出，增加收入和降低成本是提高企业经济效益的二个基本要素。符合消费者需要的高质量以及和质量相对应的低成本历来是成功企业核心竞争力的标志，质量优势和成本优势是赢得市场的关键。因此，研究质量和成本之间的内在联系和辨证关系，寻求两者的最佳结合，是摆在广大企业面前的一个现实课题。对企业经济效益的贡献是衡量企业质量管理成效的主要指标。我国许多企业的质量管理活动未能达到期望的目标，或者因质量平庸无特色缺乏竞争力，或者因盲目追
2、求质量技术指标导致质量功能过剩而脱离了消费者的实际需要，或者因资源投入不足而影响了质量，或者因资源过度消耗导致成本上升从而影响了价格竞争力，等等。究其原因，主要是忽略了质量的适用性和经济性，未能将企业的质量管理活动和经营发展目标很好地协调和统一。质量成本是质量适用性和经济性的综合体现，开展质量成本管理能够很好地将企业质量管理活动与企业的经济效益密切地联系起来，推动企业质量管理活动的有效开展，并直接对企业的经济效益产生影响。管理第二节 质量成本的科目与核算一、质量成本的含义二、质量成本的科目设置三、质量成本数据的收集四、质量成本核算管理一、质量成本的含义 质量成本是质量体系的一个重要要素。ISO
3、8402：1994给出了质量成本（qualityrelated costs）的定义：“为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。”质量成本有别于各种传统的成本概念，它既发生在企业内部，又发生在企业外部；既和满意的质量有关，又和不良质量有关。根据ISO90041：1994的规定，质量成本的构成见图102。质量成本运行质量成本外部质量保证成本预防成本鉴定成本内部故障成本外部故障成本图102 质量成本的构成管理运行质量成本（operating quality costs）是企业内部运行而发生的质量费用，又可分为两类：一类是企业为确保和保证满意的质量而发生的各种投入性费用
4、，如预防成本（prevention cost）和鉴定成本（appraisal cost）；另一类是因没有获得满意的质量而导致的各种损失性费用，如内部故障成本（internal failure cost）和外部故障成本（external failure cost）。外部质量保证成本（external assurance quality costs）是指根据用户要求，企业为提供客观证据而发生的各种费用。企业发生的所有费用都和质量问题存在直接或间接的关系，质量成本只是其中和满意质量及不满意质量有直接关系的那部分费用。不能认为质量成本是指高质量所需要的高成本。恰恰相反，质量成本的内容大多和不良质量有直
5、接的关系，或者是为了避免不良质量所发生的费用，或者是发生不良质量后的补救费用。管理二、质量成本的科目设置 企业质量成本的科目设置一般为：一级科目质量成本；二级科目预防成本、鉴定成本、内部故障成本和外部故障成本，以及外部质量保证成本；三级科目按二级科目分别展开。1. 预防成本：预防产生故障和不合格品的费用。 质量工作费（为预防发生故障、保证和控制产品质量所需的各项费用）；质量培训费；质量奖励费；质量改进措施费（制定和贯彻各项质量改进措施的费用）；质量评审费（新产品开发或老产品质量改进的评审费用）；工资及附加费（质量管理专业人员的工资及附加费用）；质量情报及信息费等。2. 鉴定成本：为评定是否符合
6、质量要求而进行的试验、检验和检查的费用。 进货检验、工序检验、成品检验费用；试验材料等费用；检验试验设备校准维护费、折旧费及相关办公费用；工资及附加费（专职检验、计量人员的工资及附加费用）。管理3. 内部故障成本：交货前因产品未能满足质量要求所造成的损失。废品损失；返工、返修损失；复检费用；因质量问题而造成的停工损失；质量事故处置费用；质量降等降级损失等。4. 外部故障成本：交货后因产品未能满足质量要求所发生的费用。索赔损失；退货或退换损失；保修费用；诉讼费用损失；降价处理损失等。5. 外部质量保证成本：外部质量保证成本不同于外部故障成本，一般发生在合同环境下，指因用户要求，为提供客观证据所支
7、付的费用。按合同要求，向用户提供的、特殊附加的质量保证措施、程序、数据等所支付的专项措施费用及提供证据费用；按合同要求，对产品进行的附加的验证试验和评定的费用；为满足用户要求，进行质量体系认证所发生的费用等。质量成本并不属于成本会计范畴，而属于管理会计范畴。研究质量成本的目的并不是为了计算产品成本，而是为了分析寻找改进质量的途径，达到降低成本的目的。管理三、质量成本数据的收集必须明确：第一，质量成本只针对制造过程的符合性质量而言。因此，只有在设计已经完成、质量标准已经确定的条件下，才开始质量成本计算。对于重新设计或改进设计以及用于提高质量等级或水平而发生的费用，不能计入质量成本。第二，质量成本
8、是指在制造过程中与不合格品密切相关的费用，它并不包括与质量有关的全部费用。(一)质量成本数据的记录质量成本数据是质量成本各科目在报告期内发生的费用数额。在记录时既要防止重复，又要避免遗漏。(二)原始凭证对于企业的预防成本和鉴定成本，企业可按常规的会计帐目来提取相关的数据记录，而对于企业的内、外故障质量成本，则需专门设计原始凭证。记录企业内、外故障成本数据的原始凭证主要有以下几种：计划外生产任务单；计划外物资领用单；废品通知单；停工损失报告单；产品降级降价处理报告单；计划外检验或试验通知单；退货、换货通知单；用户服务保修记录单；索赔、诉讼费用记录单。管理四、质量成本核算质量成本核算通过货币形式综
9、合反映企业质量管理活动的状况和 成效，是企业质量成本管理的重要环节。质量成本核算有下列三 个方面的作用：1正确归集和分配质量成本，明确企业中质量成本责任的主要对 象；2提供质量改进的依据，提高企业质量管理的经济性；3证实企业质量管理状况，满足顾客对证据的要求。企业质量成本核算属管理会计范畴，应以会计核算为主，统计核 算为辅的原则进行。相应的总分类台帐和各明细帐有：质量成本 总分类台帐；质量成本预防费用明细帐；质量成本鉴定费用明细 帐；质量成本内部损失明细帐；质量成本外部损失明细帐。常见 的形式如表101和表102所示。其他几项质量成本明细表的形 式与表102相似。管理第三节 质量成本的分析与报
10、告一、质量成本分析（一）质量成本分析的内容（二）质量成本分析方法二、质量成本报告（一）质量成本报告的基本内容（二）质量成本报告形式（三）质量成本报告举例管理一、质量成本分析 企业质量成本分析是为了找出产品质量的主要缺陷和质量管理体系的薄弱环节，为提出质量改进建议提供依据，为调整质量成本结构、寻求最佳质量水平指出方向，为撰写质量成本报告提供素材。（一）质量成本分析的内容1. 质量成本总额分析（1）企业质量成本总额的计划目标分析 指比较计划期内质量成本总额、计划年度内质量成本累计总额与企业质量成本计划控制目标，求出增减值和增减率。（2）企业质量成本总额的相关指标分析 指将企业计划期内质量成本总额、
11、计划年度内质量成本累计总额与企业其它有关的经营指标进行比较，计算产值质量成本率、销售质量成本率、利润质量成本率、总成本质量成本率和单位产品质量成本等，并与这些相关指标的计划控制目标进行比较分析。（3）企业质量成本总额的趋势分析 指将企业质量成本总额的计划目标分析和相关指标分析中的各种计算结果分别按时间序列作图进行分析，观察各种指标值的变动情况，用以推断企业质量成本的变化趋势。管理2. 质量成本构成分析指质量成本总额中预防成本、鉴定成本、内部质量损失、外部质量损失的发生金额和各自占的比重，可用于分析企业质量成本的项目构成是否合理，寻求比较合理的质量成本水平。（1）企业质量成本构成的计划目标分析根
12、据企业质量成本核算的结果计算计划期内预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失的发生金额，以及这些项目在计划年度内的累计发生金额，分别与原定的计划控制目标进行比较求出增减值和增减率，分析各项目计划控制目标的执行情况。企业还可将这些项目与产值、销售额、利润、总成本、产量等相关指标进行比较分析，如百元销售收入故障成本等。（2）企业质量成本的结构比例分析计算和分析企业在计划期内及计划年度内的预防成本、鉴定成本、内部质量损失、外部质量损失占质量成本总额的比重，以及上述各项目之间相互的比例关系。开展企业质量成本构成分析可以对企业质量成本总额的构成情况有清楚的认识，对于企业质量改进、调整质量成本构成、
13、降低质量成本有很大的作用。管理3. 质量损失分析（1）各责任部门的质量损失分析促使企业各部门自觉加强和改进质量管理工作，有利于企业领导对各部门的质量管理工作进行监督和控制，及时帮助各部门抓好质量整改工作。常用的统计图有部门故障成本汇总金额时间序列图和部门故障成本累计金额统计图,如图103和图104所示。（2）各产品的质量损失分析分析时可采用相对数，如各产品的故障损失与各自销售额的比率。在此基础上作ABC分类，选择重点研究对象。经ABC分析确定为A类的产品，其故障成本的比重可达70。图105为某产品故障成本的责任分析。图105说明该产品的故障成本主要是由制造车间和工艺部门造成的，在此基础上可作深
14、入分析，如进一步确定是设备原因，还是工具原因，或是工人的主观原因等等。（3）外部故障成本分析第一，作质量缺陷分类分析，从中可以发现产品的主要缺陷和对应的质量管理工作的薄弱环节；第二，按产品分类作排列图分析，从中找出几种外部故障成本较高的产品作为重点研究对象；第三，按产品的销售区域分析。管理制造车间工艺部门设计部门采购部门其它部门501000金额/千元图图105 产品故障成本的部门责任分析产品故障成本的部门责任分析管理（二）质量成本分析方法可采用定性和定量相结合的方法。定性分析可以加强企业质量成本管理工作的科学性，有利于增强员工的质量意识。而定量分析的作用在于作精确的计算，求得比较确切的经济效果
15、。定量分析有以下三种。1. 指标分析法。 主要计算增减值和增减率两大类指标。假定, C为质量成本总额的 计划期与基期的差额，P为其增减率，则 C基期质量成本总额计划期质量成本总额2. 质量成本趋势分析。掌握企业质量成本在一定时期内的变化趋势。可采用表格法和作图法两种形式。3. 排列图分析。如图106所示。还可以用排列图作追踪分析，如对制造车间质量成本作深入分析，直到一个产品、一台设备、一个工位、一道工序、一位操作者，最后找出可采用的改进措施。管理制造车间工艺部门设计部门采购部门其它部门501000质量成本金额（千元）图图106 部门部门质量成本排列图质量成本排列图300250200150累计百
16、分比（ % ）10050N=260000元10084.67561.534.6管理二、质量成本报告企业质量成本分析活动的总结性文件，供领导及有关部门决策使用。质量成本报告的内容与形式视报告呈送对象而定。质量成本报告应该有财务部门和质量部门联合提出，以保证成本数据的正确性。（一）质量成本报告的基本内容1. 质量成本数据质量成本核算数据：企业计划期内质量成本发生额、构成项目金额和计划年度内质量成本累计额、构成项目累计金额。质量成本相关指标：根据需要设立，例如管理质量损失的归集：企业按责任部门和产品分类归集的质量损失金额以及按质量缺陷、产品分类和顾客特点归集的外部质量损失金额。质量成本差异归集：对于各
17、项数据中与企业质量成本计划控制目标有偏差的项目，在质量成本报告中要按偏差的严重程度排序列表。2. 质量成本分析质量成本总额分析：质量成本的计划目标分析、相关指标分析和趋势分析。质量成本构成项目分析：质量成本构成项目的计划目标分析和结构比例分析。质量损失分析：责任部门质量损失分析、责任产品质量损失分析和外部质量损失分析。质量成本差异分析：对质量成本严重差异情况作进一步的技术经济分析，找出原因，落实责任。3. 质量改进建议根据企业质量成本分析结果而提出的质量改进建议，是供企业领导和各有关部门进行决策和进一步制定改进措施用的。企业质量改进建议不是决策方案，也不是具体的改进措施，只能是供选择的、指出企
18、业质量改进方向的建议。管理（二）质量成本报告形式报表式。采用表格形式整理和分析企业质量成本数据，可供阅读报告者简单明了地掌握企业质量成本的全貌。图示式。采用排列图、时间序列图、因果图等图示方式整理和分析企业质量成本数据，可让阅读报告者一目了然地看出企业质量问题的关键所在。陈述式。通过文字方式来描述企业质量成本发生的状况、问题和改进建议。综合式。采用表格、图示和陈述相结合的方式展示企业质量成本发生的状况，揭示企业质量问题、阐述企业质量改进方向。这种综合的形式是企业中最容易接受、最常使用的方式，能适合企业领导、各有关部门等各层次的需要，有利于根据质量成本报告进行决策和制定企业质量改进措施。管理（三
19、）TJ公司质量损失报告第一部分 内部质量损失总体情况：至年月内部质量损失累计达到23.5万元，占销售收入的2.1，超过计划控制界限0.5。各部门的内部质量损失月份发生额和累计统计如图示。各主要产品的内部质量损失统计汇总图。对内部质量损失较大的前五项产品分别作责任分析和内部损失累计趋势分析。提交讨论的重点：技术部门。产品因设计不当造成的内部损失增长较快产品J1。内部损失增加速度很快采购部门。7月份使用的绝缘材料性能不稳定，损失很大设备动力部门。上次会议后措施得力第二部分 外部质量损失7月份外部质量损失累计超过5万元，占销售收入的0.45%，在计 划控制界限内。各主要产品的外部质量损失成本统计汇总
20、。提交讨论的重点：销往地区的J1电机DK型汽车电机管理第四节 质量成本的计划与控制一、质量成本的预测二、质量成本计划三、质量成本的控制（一）控制的过程（二）质量成本控制管理系统（三）质量成本的控制方式管理一、质量成本的预测质量成本预测是质量成本计划的基础工作。企业质量成本预测一 般由质量管理部门负责，财务部门配合。预测时要求综合考虑用 户对产品质量的要求、竞争对手的质量水平、本企业的历史资 料，以及企业关于产品质量的竞争策略，采用科学的方法对质量 成本目标值作出预测。1. 质量成本预测的目的 第一,为企业提高产品质量和降低质量成本指明方向； 第二，为企业制定质量成本计划提供依据； 第三，为企业
21、内各部门指出降低质量成本的方向和途径。2. 质量成本预测的准备工作 用户资料；竞争对手资料；企业资料；技术性资料； 宏观政策。3. 质量成本的预测方法 定性方法。定量方法。管理二、质量成本计划质量成本计划是在预测基础上，用货币量形式规定当生产符合质量要求的产品时，所需达到的质量费用消耗计划。主要包括质量成本总额及其降低率，四项质量成本构成的比例，以及实现计划的具体措施。质量成本计划的内容：质量成本计划应该由数值化的目标值和文字化的责任措施两部分组成。 1. 数据部分计划内容：企业质量成本总额和质量成本构成项目的计划控制目标；主要产品的质量成本计划控制目标；质量成本结构比例计划控制目标；各职能部
22、门的质量成本计划控制目标。 2. 文字部分计划内容：主要包括对计划制定的说明，拟采取得计划措施、工作程序等。具体有如下内容：各职能部门在计划期所承担的质量成本控制的责任和工作任务；各职能部门质量成本控制的重点内容和责任；开展质量成本分析，实施质量成本改进计划的方案和工作程序等说明。管理三、质量成本的控制（一）控制的过程控制过程分为核算、制定控制决策和执行控制决策。（二）质量成本控制管理系统要建立质量成本责任制。根据归口和分工的原则，划清各职能部门、车间、班组对质量成本费用应负的责任和控制权限，把质量成本指标层层分解，落实到有关部门和人员。一个功能完善的控制系统应有测量机构、决策机构和执行机构。
23、（三）质量成本的控制方式1. 自我控制首先是企业内部各部门的自我控制。具体的控制活动主要有：明确企业质量成本的计划控制目标和质量成本方案；实行预防控制，严格执行企业质量成本控制程序，有效实施企业质量成本管理方案；对偏离企业质量成本计划控制目标的项目，及时查明原因并提出和实施改进措施。对于行之有效的控制活动，可制定标准化程序，颁布执行。2. 监督控制企业各部门能否自觉、有效地按计划实施质量成本管理方案和进行自我控制，还需要有监督机制加以约束。财务监督。质量审核。检查考核。管理第五节 质量成本的合理构成一、质量成本的合理构成二、质量成本特性曲线三、质量成本优化方法管理一、质量成本的合理构成质量成本
24、的优化与质量成本的合理构成有关。根据国外统计资料分析，质量成本的四个项目之间有一定的比例关系，内部故障成本通常占质量成本总额的2540；外部故障成本占2040；鉴定成本占1050；预防成本仅占0.55。比例关系随企业产品的差别和质量管理方针的差异而有所不同。对产品精度高、可靠性要求高的企业，预防成本和鉴定成本之和可能会大于50。四项成本相互之间有着内在的联系，例如，出厂前疏于检验，内部故障成本减少了，但是产品出厂后的外部故障成本肯定会增加。反之，出厂检验加强了，内部故障成本和鉴定成本增加，但外部故障成本会减少。如果企业采取预防为主的质量管理方针，预防成本会有所增加，但其他三项费用会减少。所谓质
25、量成本的合理构成就是寻求一个比例，在保证产品质量的同时，使质量成本总额尽可能小一些。费根堡姆指出，实行预防为主的全面质量管理，预防成本增加35，可以取得质量成本总额降低30的良好效果。管理二、质量成本特性曲线质量成本四项费用的大小与产品质量的合格率之间存在内在的联系，反映这种关系的曲线称为质量成本特性曲线，其基本形状如图109所示。从曲线3可以看出存在质量成本的极小值点M，M点对应着产品质量水平点P，企业如把质量水平维持在P点，则有最小质量成本。故障成本（ 曲 线2）质量成本总额（曲线3）鉴定成本预防成本（曲线1）100%不合格100%合格图图109 质量成本特性曲线示意图质量成本特性曲线示意
26、图M P管理三、质量成本优化方法对质量成本最小点M附近的范围作研究，如图1010所示。左边区域为质量改进区。中间区域为质量控制区。右边区域为质量过剩区。讨论的二个前提：M点的质量水平P满足实际的质量要求；质量成本曲线区域划分图已经获得。对于第一种情况，如果P未能满足实际的质量要求，在短期内只能将质量控制点右移，既使引起质量成本上升，也必须保证产品或服务的质量要求；在长期来说，企业必须依靠技术进步，优化质量成本特性曲线，使P点右移，以满足实际的质量要求。对于第二种情况，如果企业还不具备质量成本曲线区域划分图，则需要经过一段时期的实践与总结，才能逐步建立起自己的质量成本模型。在摸索过程中应该借助质
27、量成本特性曲线所揭示的规律，避免盲目性。例如，如果企业在原来基础上采取某些质量改进措施，即增加预防成本和鉴定成本，得到的结果是质量总成本有所下降，则基本可以肯定企业的质量成本工作处于改进区；反之，如果采取质量改进措施后，质量成本反而上升了，则可以认为质量成本工作处于过剩区，此时，应该采取相反的措施。管理质量改进区故障成本70%预防成本5%质量控制区故障成本50%预防成本10%质量过剩区故障成本50%区区区质量成本总额曲线最佳点M 图图1010 质量成本曲线区域划分示意图质量成本曲线区域划分示意图管理第五节 质量成本分析在服务业中的应用一、服务业中的人工成本二、按过程分解成本，识别改进机会三、故
28、障成本的发现和改进（一）服务组织中的内部故障成本（二）服务组织中的外部故障成本 四、服务质量成本和业绩改进管理一、服务业中的人工成本“人工成本”在服务业可以高达总成本的75！加强人工成本管理应当是服务组织赢得更大绩效的基本途径。制造业销售额1000（美元） 服务业销售额1000（美元） 制造成本原材料直接工时制造间接费用 500200100 服务成本人工其他间接费用 500100 毛利润200毛利润400一般行政管理费60一般行政管理费60销售与营销费用100销售与营销费用300税前净利润40税前净利润40销售收益率4销售收益率4表103 制造业与服务业的财务对比管理二、按过程分解成本，识别改
29、进机会可以制作一张将各项成本按工作内容分类的“费用图”。首先对传统的成本项目如工时、材料和其它各项基本开支等进行分解；再按核心过程、子过程和完成各项活动所需的费用等对这些费用进行分组。费用图的详略程度根据实际需要决定。许多服务组织干脆就从查看使用于主要过程的资源开始，并从这个层次来查找问题。费用图要就每一领域有哪些增值活动和非增值活动进行评估，从而发现浪费现象，同时也就发现了成本改进的机会。服务过程的每个步骤都要进行各项活动并消耗各种资源，这就形成了组织的经营成本。在运作过程中，每个部门都要注意各种数据的差错，因为它会导致返工并可能产生不合格服务，从而导致顾客不满。为评估成本管理的改进机会，需
30、要查明使用于各关键过程的各项资源，尤其是隐蔽性的和易被遗忘的费用。管理者必须弄清要求配备过多人员的原因。在许多服务组织，配备过多人员的原因是因为很多过程没有起作用。服务组织管理人员必须将组织作为一个整体，在过程的自始至终都十分注意成本数据前后出现的不一致，通过分析活动识别故障成本，如资金周转过于频繁，销售成本过高，管理及财务成本超出，运输费用过大等。管理三、故障成本的发现和改进（一）服务组织中的内部故障成本 服务行业的内部故障成本是指，在服务提供之前发生的某些费 用，包括完成额外的工作需要的资源，以及因过程不完善而返工 的有关费用。服务组织内部故障成本的一些例子见表104。 需要知道内部故障的
31、事件正在发生，还需要分析这些事件对组 织资源和成本的影响。 例如，分销商在试图改进公司服务工作时发现，大约每5张订单 中就有1张被退回（占20）。在使用流程图方法绘制出过程费 用图之后，算出了处理退回订单的费用：如果处理每笔退单花费 30美元的话，则全年需花费20万美元。结果该分销商将注意力从 减少库存量上转移到订单被退回的问题上。退回订单的原因也被 发现：供应商未按时发货、销售订单差错和存在着各种无增值的 过程等。这些问题最终得到了妥善的处理。 例如有一家福利服务公司发现：复查和返工的费用约占组织总 费用的20；复查过程花费了组织全部资源的7；有30的业 务存在某种程度的差错。为此，公司改进
32、了培训工作，差错也开 始减少了。结果是返工率降低了，每笔业务的费用也减少了。管理（二）服务组织中的外部故障成本 服务组织的外部故障成本是由于顾客不满意造成的损失，包括所有已经或将会造成顾客不满的各种问题的费用。外部故障成本一般包括：因失去客户而减少的营业额和利润；增加的管理费因处理顾客抱怨和有关问题而增加客户服务人员；增加的服务成本因顾客频繁使用“服务窗口”；销售部门的生产率降低要花时间处理顾客抱怨等等。 对服务行业来说，“三包”、现场修理等传统的外部故障项目可能不太适用，而过程费用和失去客户损失的增加却更为严重。用以查明外部故障成本的方法与查明内部故障成本的方法相同。召集员工进行“头脑风暴”
33、可以揭露出各种问题，并依次作出流程图和进行费用分析。管理四、服务质量成本和业绩改进在制定质量成本体系时充分了解顾客的要求和期望，在涉及顾客满意的各种过程中评价（测量）顾客满意的程度是十分关键的。故障成本，尤其是外部故障成本对传统的会计来说往往十分棘手。因此，组织除了要了解顾客的期望之外，还必须熟悉本行业的最佳绩效指标并设法用来不断对比本公司的绩效。例如，许多企业的销售人员只有不到一半的时间实际花在销售上。在大多数情况下这要归咎于顾客服务过程效率低下，使销售人员不得不花大量时间去处理各种问题。销售时间不足加上顾客服务上存在的问题，其结果是顾客大量流失以及销售额增长率输给了竞争对手。假设一家服务公司每年流失15客户。它的销售人员每周给客户打20次电话，其中有5次是处理客户的问题。如果这些问题能减少到20，同时顾客流失降到10，它的销售业绩定能增加。为将这些概念转变成现实，服务组织应该密切跟踪如下问题：每位销售人员给客户打电话的次数；在拨打的所有电话中，处理问题的电话所占的比例；客户流失率；各个领域的年销售增长等。许多服务组织迄今还未能将服务的质量与其竞争利益挂起钩来。必须注意内部和外部故障并找出这些故障造成的后果，建立质量成本测量体系的基础，指导组织服务质量改进上未来的资源投向，确保将目标指向绩效改进的关键方面。管理
