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1、合并报表抵销分录的编制有一个简单的内在逻辑，可以总结为两个“视角”(如果涉及合并报表中所得税的会计处理，还须增加一个税务视角， 即关注所有内部交易的所得税影响之抵销)和一个“抵销方法”。两个“视角”即报表编制者要同时站在“合并个体”与“合并主体”的角度思考问题。一个“抵销方法”就是从“合并主体”的视角来看“合并个体”的会计处理，重复记录的分录都应该抵销。一、内部交易的当期抵销(1) 母公司长期股权投资与子公司所有者权益账户的抵销 例 1A 公司以货币资金 1000万元， 投资于 B公司， 占其所有者权益的 100% 。该笔投资交易中， A公司增加一笔“长期股权投资”、减少一笔“货币资金”，对母
2、公司其他账户没有影响；B公司增加一笔“货币资金”、同时增加一笔“所有者权益”。 然而从“合并主体”的视角来看，该笔内部交易的经济实质只是货币资金的移库，并不存在其他影响，因而应做抵销分录：借：所有者权益10000000 贷：长期股权投资10000000 上例中若 A公司只是控股 B公司，则其“长期股权投资”只占子公司所有者权益的一部分，对冲不平部分计入“少数股东权益”。如果上例中A公司以 800万元投资于 B公司，占其所有者权益的80% ，则抵销分录为：借：所有者权益10000000 贷：长期股权投资8000000 少数股东权益2000000 (2) 母公司投资收益账户与子公司利润分配项目对冲
3、子公司自身已对利润进行一次分配， 又通过“投资收益”进入母公司利润账户进行利润分配，因而多余的利润分配应该对冲。 例 2A 公司持有 B公司 80% 的股权比例，子公司本期实现净利润200 万，按 10提取盈余公积金，分发现金股利100 万，试做相应抵销处理。借：投资收益1600000 少数股东损益400000 未分配利润 - 年初 0 贷：提取盈余公积200000 对所有者（或股东）的分配1000000 未分配利润 - 年末800000 抵销技巧。这个抵销分录可以从子公司的利润分配表来完成。借方反映的是子公司利润分配的来源（即净利润+年初未分配利润+其他转入 =可供分配利润）；贷方反映的是利
4、润分配的去向（即提取盈余公积、应付投资者利润和年末未分配利润；注意：年末未分配利润也必须理解为利润分配的一个去向）。可供利润分配的来源必然等于利润分配的去向，因而借方的金额必然等于贷方的金额。还要注意， 如果存在少数股权，则子公司净利润要按照股权比例分解为母公司的投资收益和少数股东收益，反映在借方。(3) 内部商品交易的抵销 例 3 母公司将成本为 800 万元的商品以 1000 万元的价格销售给子公司，子公司期末未能实现对外销售，款项未支付 ( 假设不考虑税收 )。试作期末抵销处理。名师资料总结 - - -精品资料欢迎下载 - - - - - - - - - - - - - - - - -
5、- 名师精心整理 - - - - - - - 第 1 页，共 5 页 - - - - - - - - - 该笔交易，母公司做销售业务处理：借：应收账款10000000 贷：营业收入 10000000 借：营业成本 8000000 贷：库存商品8000000 该笔交易中子公司做采购处理：借：库存商品8000000 贷：应付账款8000000 从集团合并主体角度来看该项业务只是存货的移库，不应该作销售和采购处理，因此确认的收入、结转的成本以及存货高估的成本均应该冲回。借：营业收入10000000 贷：营业成本8000000 存货2000000 借：应付账款10000000 贷：应收账款100000
6、00 (4) 内部固定资产交易 例 4 母公司将账面价值为50万元的存货以 60 万元的价格销售给子公司作为管理性固定资产使用，款项未支付。该笔业务，母公司做销售处理：借：应收账款600000 贷：营业收入600000 借：营业成本500000 贷：库存商品500000 子公司做固定资产购进处理：借：固定资产600000 贷：应付账款600000 与存货内部交易类似，抵销分录为：借：营业收入600000 贷：营业成本500000 固定资产 - 原价100000 借：应付账款600000 贷：应收账款600000 二、内部交易的跨期抵销(1) 存货内部交易的跨期抵销存货内部交易，已经作为销售方的
7、毛利进入销售方的期末损益并结转至下期期初留存收益。 如果下期已经销售出集团之外，一方面应该冲减合并报表期初未分配利润。另一方面应冲减当期合并营业成本；如果尚未实现对外销售， 则必须冲减合并期初留存收益并调减合并存货成本。 例 5 承例 3，假设上期母公司销售给子公司的存货子公司已经实现对外销售，则抵销分录为：借：未分配利润 - 年初2000000 贷：营业成本 2000000 如果尚未实现对外销售，则抵销分录为：名师资料总结 - - -精品资料欢迎下载 - - - - - - - - - - - - - - - - - - 名师精心整理 - - - - - - - 第 2 页，共 5 页 -
8、- - - - - - - - 借：未分配利润 - 年初2000000 贷：存货 2000000 如果部分实现对外销售，部分未实现，则抵消分录为：借：未分配利润 -年初贷：营业成本存货(2) 固定资产内部交易的跨期抵销固定资产内部交易， 已经作为销售方的毛利进入销售方的期末损益并结转至下期期初留存收益， 购入方作为固定资产购进并分期计提折旧，一是虚增本期合并报表期初未分配利润， 另一方面由于固定资产入账价值高估带来本期及以后各期固定资产价值及其折旧费用的高估，这些影响都应该加以抵销。 例 6 承例 4，假设子公司购进的固定资产按5 年使用，直线法计提折旧且无预计净残值。本年抵销分录为：借：未分
9、配利润 - 年初100000 贷：固定资产 - 原价100000 借：固定资产 -累计折旧20000 贷：管理费用20000 从集团看第一年折旧应少提2 万，合并利润应增加2 万，则第二年期初未分配利润应增加 2 万，其期初利润只能抵销8 万：方法一：借：未分配利润 - 年初100000 贷：固定资产 - 原价100000 借：固定资产 -累计折旧 20000 贷：未分配利润 - 年初20000 借：固定资产 -累计折旧20000 贷：管理费用20000 以后各年与此相似。方法二：借：未分配利润 - 年初80000 累计折旧20000 贷：固定资产 - 原价100000 借：累计折旧20000
10、 贷：管理费用20000 三、合并报表中所得税的抵销名师资料总结 - - -精品资料欢迎下载 - - - - - - - - - - - - - - - - - - 名师精心整理 - - - - - - - 第 3 页，共 5 页 - - - - - - - - - (1) 内部应收应付款项计提坏账准备的所得税合并处理 例 7 集团内，甲子公司应收乙子公司的应收账款为：100万元，期末甲子公司按 10% 计提了坏账准备。所得税税率为25% 。所得税的合并处理主要是正确认定合并递延所得税资产( 负债)。该项业务中，甲子公司应收账款所得税会计处理认定其账面价值为90 万元，而其计税基础为 100万
11、元，因此产生可抵扣暂时性差异10万元，其会计处理为：借；递延所得税资产25000 贷：所得税费用25000 对于该项业务，乙子公司认定的应付账款的账面价值等于其计税基础100 万元，无暂时性差异。然而从集团看来，该项业务不应产生应收应付项目，因此合并抵销分录为：借：合并所得税费用25000 贷：合并递延所得税资产25000 (2) 内部存货交易的所得税合并处理 例 8 承例 3， 母公司将成本为 800 万元的商品以 1000 万元的价格销售给子公司，子公司期末未能实现对外销售，款项未支付。所得税税率为25% ，试做内部交易未实现损益的所得税合并处理。母公司已将存货卖出， 不做所得税调整。 子
12、公司确认的该项存货的计税基础为 1000万元，无暂时性差异，不做调整。然而从集团角度来看，其认定的账面价值为 800万元，计税基础为1000万元，产生可抵扣暂时性差异200万元，应做合并所得税调整：借：营业收入10000000 贷：营业成本8000000 存货2000000 借：合并递延所得税资产500000 贷：合并所得税费用 500000 若该项存货在下年度全部卖出， 由于本期子公司将存货直接卖出时的销售成本是 1000万元，而从集团来看销售成本应是800万元，造成合并毛利高200 万元，应调增合并所得税费用50 万元。借：未分配利润 - 年初2000000 贷：营业成本2000000 借
13、：合并所得税费用500000 贷：未分配利润 -年初500000 (3) 固定资产内部交易业务的所得税抵销 例 9 承例 4，子公司款项已付，所得税税率为25% 。该固定资产按 5 年直线法摊销，无预计净残值。该项资产母公司已卖出， 不做所得税处理， 子公司确认的该项固定资产账面价值与计税基础均为60 万元，不做调整。然而从集团来看，该项资产会计账面价值为 50万，计税基础为 60万，产生可抵扣暂时陸差异10 万元，相应分录为：借：营业收入600000 贷：营业成本500000 固定资产100000 借：合并递延所得税资产25000 贷：合并所得税费用25000 名师资料总结 - - -精品资
14、料欢迎下载 - - - - - - - - - - - - - - - - - - 名师精心整理 - - - - - - - 第 4 页，共 5 页 - - - - - - - - - （“合并”二字可去掉，但应理解为合并报表中的递延所得税资产或所得税费用）以后子公司对该固定资产逐期计提折旧，从集团角度来看该项资产的所得税暂时性差异每年以2 万的速度抵减。以后第一年的所得税处理会计分录为：借：未分配利润 - 年初100000 贷：固定资产 - 原价100000 借：固定资产 -累计折旧20000 贷：管理费用20000 借：合并递延所得税资产25000 贷：合并期初未分配利润25000 在本期
15、，子公司第一年扣除的累计折旧为12万元，但从集团来看，累计折旧应为 10万元，因此累计折旧账面价值与计税基础之间产生2 万元的应纳税暂时陸差异，则调整分录为：借：合并所得税费用5000 贷：合并递延所得税负债5000 第二年的所得税处理会计分录为：借：未分配利润 - 年初100000 贷：固定资产 - 原价100000 借：固定资产 -累计折旧20000 贷：未分配利润 -年初20000 借：固定资产 -累计折旧20000 贷：管理费用20000 借：合并递延所得税资产25000 贷：合并期初未分配利润25000 借：期初未分配利润5000 合并所得税费用5000 贷：递延所得税负债10000 第三至第五年的所得税处理会计分录与第二年类似。（所得税费用跨期后用未分配利润替代）名师资料总结 - - -精品资料欢迎下载 - - - - - - - - - - - - - - - - - - 名师精心整理 - - - - - - - 第 5 页，共 5 页 - - - - - - - - -
