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1、将企业的生态目标和经济目标统一协调，是现代企业实现可持续发展的努力方向，资产流成本会计为解决该问题提出了一个新的视角。本文在介绍了资源流成本会计基本原理、核算流程和方法的基础上，阐述了如何应用资源流成本会计改善流程，提高资源利用率。一、资源流成本会计的提出在传统的会计系统中，考虑的只是内部环境成本，从数量上来说，只占总成本的一小部分；从范围上讲，也仅代表企业环境措施整合成本的一小部分，大量与材料、能源、系统相关的成本部分并未涉及，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用，容易导致企业的外部不经济行为。实际上，环境成本内涵丰富，包括许多环节，分布在不同阶段。只有进行完全成本核算才能让企业意识到
2、采购环保材料给企业带来的真正效益，从而抑制选择那些采购成本低而环保成本高的材料，降低企业的整体成本。要构建科学的环境成本核算体系，应该将成本分配与成本动因联系起来。材料、能源的消耗和浪费是企业污染形成的直接动因，导致了环境成本数额的增加。资源流成本核算正是依据这一点，以经济与生态的协调为导向，量化资源流程的各种因素，提升内部透明度，评估企业优化整合各种环保措施对资源成本产生的环保经济效果，激励企业管理层尽可能地在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，以保证环境为目标来满足经济效益的要求。二、资源流成本会计的核算原理资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、
3、消耗及转化为产品的流量管理理论，跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算。它将企业的内部资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原则(原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品)，将一个企业划分为几个物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，依次在不同的物量中心之间移动，分别核算各物量中心输出端正制品(合格产品)和负制品(废弃物)。它帮助企业从数量和金额两个方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，反映各个环节废弃物与合格产品的比率，由此找出负制品比例过大的物量中心，作为挖掘改善潜力的重点对象，然后深入分析负制品中成
4、本的构成，找到负制品产生的源头，改善设备和流程，提高正制品比率，以达到节约资源、降低污染、削减成本的目的，从而实现经济效益与环保效益。下面以某企业的材料成本流转为例，具体说明资源流成本核算原理(如图1)所示。如图1所示，该企业共设定2个物量中心。主材料原始投入1000Kg，在物量中心1损失100Kg，仅有900Kg进入物量中心2，最终进入正制品的为810Kg；同样，副材料在物量中心1、2分别损失10Kg和9Kg之后，共81Kg进入最终产品；而辅助材料最终并不形成产品，在物量中心2作为负制品核算。这是从数量上来核算企业的成本流动，若要从价值上核算，用数量乘以单价即可得。企业将资源流成本会计核算结
5、果与标准废弃率(可以是行业平均废弃率，也可以是企业制定的目标废弃率)比较，就能轻松地找到浪费的根源，制定相应的改进计划。资源流成本核算具有如下基本特征：一是正制品与负制品分别核算，提高了信息的透明度。二是实行全流程核算，上一流程的正制品与新投入资源共同构成该流程的全部成本，该成本又将在正、负制品间分摊，正制品又进入下一流程的成本核算，直至最后一道工序。三是将完全成本分类核算。三、资源流成本会计的应用流程资源流成本会计的基本应用流程可分为四个阶段：事前准备、收集整理数据、计算、挖掘改善着力点。(一)事前准备阶段1确定适用对象。资源流成本核算虽然适用于全部产品生产线，但最好是在单一产品线上实施，因
6、为产品品种过多，会增加人工费和设备折旧费等间接费用的分配难度。相反，若生产线上产品单一，就可以直接按照产品的数量或体积、重量在正、负制品间分配，大大减少工作量，提高工作效率。当发现了高废品损失率的环节，并想要通过完善流程和改善设备来提高资源使用效率时，对于单一产品生产线，设计改进方案时更有针对性，但如果产品复杂，则很难知道究竟是哪种产品造成高废弃率，从而影响了改进的效果。目前，日本和德国等国家一般都在单一产品线上实施资源流成本会计。2、设定物量中心。物量中心数量要适度，位置要恰当。设定过多，虽然得到的信息会更加精确，但是计算量大，实施成本高，不符合成本效益原则；设定过少，则会使物量计算过于粗略
7、，不能提供充分的数据信息。因此，应在保证一定计算精度的条件下，选择最少的物量中心，以达到成本效益最大化。考虑到设备的能耗和新旧程度问题，对一些产生废弃物多且设备密切相关的工序，还可依据不同设备的运行状况，以设备为标志对该工序的物量中心进行细分；但在装配工艺流程中，几乎不发生废弃物，基本无改善空间，就可将所有的装配车间捆绑为一个物量中心。3、确定数据采集期间及方法。为避免偶然性因素，产品数据采集期间一般设定为一个月，但若企业产品有明显的周期性，则应根据企业的具体情况来设置。比如，飞机制造企业，制造期间较长，所耗成本在各月都有较大变化，因此，数据采集期间最好设置为产品的一个生产周期。收集数据可采用
8、两种方法：一是利用生产现场所使用的统计管理表格进行测定记录，作为计测的原始数据；二是采用实地物量测定方法确定。一般两种方法结合使用。(二)收集、整理数据阶段收集数据之后，应按照成本类型进行分类、整理，计算物量中心成本合计数。资源流成本分为材料流成本、能源和水资源成本及间接费用三大类，再将三类成本按照具体项目分成小类分别列示。材料流成本包括主要材料、副材料及辅助材料等，按照资源输入输出原理划分投入成本、合格品耗用材料成本和废弃损失材料成本；能源和水资源成本包括水费、电费、煤气、蒸汽等，按照每个物量中心的消耗数量乘以相关单价确定，同时从物量中心的输出端划分合格品与废弃物的能耗成本；间接费用成本包括
9、人工劳务费、设备折旧费及相关制造费用，按照各物量中心的材料数量比例予以分配计算，与传统的产品成本计算原理相同。(三)计算阶段材料成本以正负制品的重量为其分配标准，能源及间接费用以其机器工时作为分配标准。具体计算公式如下：1、设备费的系统成本分配设备折旧费小时分配率=某机器设备折旧费/（全年理论工作日每日理论工作小时）设备费年损失额=(全年理论工作日每日理论工作小时)-(全年实际工作日每日实际工作小时)设备折旧费小时分配率2、设备费在合格品、不合格品间的分配合格品负担设备费=设备折旧费小时分配率(全年实际工作日每日实际工作小时)合格品重量/（合格品重量+不合格品重量）不合格品负担设备费=设备折旧
10、费小时分配率(全年实际工作日每日实际工作小时)不合格品重量/（合格品重量+不合格品重量）3、劳务费的系统成本分配劳务费小时分配率=某一物量中心劳务费总额/该物量中心理论满勤作业工时劳务费年损失额=劳务费小时分配率(理论满勤作业工时-实际作业工时)4、电费成本的分配电费损失费=某中心实际电费-标准电费总额(标准电费总额=标准能耗预计工时)劳务费标准电费总额在合格品、不合格品间的分配，同上述设备费分配一样采用重量比模式。在实际应用中，一些企业的生产线比较复杂，只以重量作为分配标准不能达到准确分配成本的目的，可以借鉴作业成本法的思想，根据成本动因分配间接费用。(四)挖掘改善着力点阶段下面以某工厂为例
11、，说明如何根据资源流成本的基本报表数据，采用结果判断法确定改善潜力的具体方位。基本数据如表1所示：表1某工厂资源流基本数据单位：千元材料流成本能源、水资源成本间接费成本废弃物处理成本小计正制品（合格品）154.529.2172355.626.2%5.0%29.2%60.4%负制品（损失）129.615.772.2217.522.0%2.7%12.3%36.9%废弃物15.915.92.7%2.7%小计28444.9244.2589.048.2%7.7%41.5%100%负制品/该类投入总成本45.6%35.0%29.6%36.9%分析上表可得到以下结果：生产过程中产生的废弃物成本以及废弃物处理
12、成本分别为总投入成本的36.9%和2.7%，总的负制品成本率为39.6%，其中22.0%是材料流成本，在数量上占据了绝对地位。这意味着，直接材料的消耗存在较大改善空间，控制了材料流成本就相当于控制了负制品的全部成本。四、建议资源流成本会计作为一种新的成本核算体系，在德国、日本等国家已得到了广泛应用，并取得了显著成效。但在我国还是一个陌生的概念，笔者认为，要将其推广，还需从以下几个方面进行努力：1、转变传统资源核算观念，大力发展资源流成本会计这一先进的资源核算方法。资源流成本会计改变了传统的资源成本核算模式，其基本思想与循环经济理念相一致，具有保护环境和改善经济效益之双重目的；同时，资源流成本会
13、计的价值流分析弥补了循环经济仅有物质流分析的不足，使其更具信息含量和决策价值。2、分阶段稳步推进。借鉴日本经验，我国资源流成本会计的推行可分三个阶段：理论引进、试验和普及阶段。应稳扎稳打，逐步深入实施，可行的做法是先在信息较容易收集的生产线试行，然后再在其他生产线推广。3、进一步完善ERP系统。通过与ERP系统的整合，可有效提高资源流价值的核算效率和精度，无须额外进行数据的收集和计算工作。同时，还可详细揭示资源在各生产环节的移定情况并实时监控。4、可吸纳其他先进成本核算方法。重量是资源流成本会计的主要成本分配标准，但在一些企业中，由于工业流程复杂，物质形态多样化，仅仅按照重量进行分配可能会导致
14、某些成本分配不够准确，因此可以糅合其他先进成本核算方法，对其进行完善。如借鉴作业成本核算法，将作业动因作为分配标准，可以提供更加精确的成本信息。5、设定恰当的物量中心和会计科目。应聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，据此确定物量中心的位置和数量，并根据行业特征、企业特点及其需要，增设会计科目，通过对这些特定会计科目的确认、计量和披露，使管理者能够迅速发现损失产生的根源，做出正确决策，以提高管理效率。广电企业集团成本核算的创新2010-11-16 09:53 点击次数：201 作者：曲万玲 http:/随着经济改革的不断深入,我国广电事业日益受到境外业内媒体各种形式的竞争。我国广电事业实施集
15、团化战略,改变传统的广播电视的生产方式和传播格局,广播电视节目的播出与制作,拓展网络的建设开发、广告市场的管理经营,在产业化经营过程中,以成本核算为依据的管理凸显重要。因此,广电企业集团推行成本核算,提高管理水平势在必行。不过广电企业集团成立时是按照事业单位性质进行管理,因而其会计制度一直沿用事业单位会计制度,其会计核算方式并未随之改变,企业会计制度的核心权责发生制没有得到彻底的贯彻和实施。最典型的例子就是成本会计核算,仍然采用事业单位的收付实现制。当然,全面实行企业会计制度对于广电企业集团确实具有相当的难度,但目前所面临的上述问题若不能得到有效解决,将会严重影响广电企业集团的发展。 一、广电企业集团的特点与现状 1.广电企业集团的特点。 广电企业集团成本核算理念是在对全部资源进行量化的基础上,以成本核算为日常的基础核算,兼顾事业支出的核算满足内
