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1、企业会计准则讲解新旧比较 2006-2008（五）第二十一章 企业合并修订事项2006 版2008 版企业合并含义进行了重新界 定未涉及。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得另一个或多个企业（业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理 和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。如果一个企业取得了对另一 个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项 不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按 购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行
2、分配，不按照企业合并 准则进行处理。同一控制下的吸收合并比较 报表的编制因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均 并入合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末 编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并， 在编制比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进 行调整。同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况： 如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表，不需编制合并财务报表的， 合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果 合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并报表时，应将
3、吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入前期比较合 并财务报表。反向购买未涉及。实务中通常参考IFRS3实施指南19 27段的相关规定处理。某些企业合并中，发行权益的一方（法律上的购买方）因其生产经营决策在合并后被 参与合并的另一方所控制，则其为会计上的被购买方。该类合并即反向购买。增加 “反向购买的处理”章节，涉及反向购买的概念、反向购买下的企业合并成本、合并财务报表的编制、每股收益等方面。【内容较多，具体讲解见企业会计准则讲解2008第二十二章 租赁修订事项2006 版2008 版增加了识别一项协议是否 包含租赁以及评价涉及租 赁法律形式的交易实质的 相关指引未涉及
4、。实务中参考IFRIC4.6及SIC27.3进行处理。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济 实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协 议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理； 其他部分按相关会计准则处理。采取租赁的法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应 当作为一项交易进行处理。企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影 响，那么，涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进
5、行会计处理。承租人对同时涉及土地和 建筑物的租赁如何进行归 类未涉及。实务中承租人对于融资租入的房屋建筑物， 采用与企业自建的房屋建筑物相同的原则处 理，将相关的土地使用权作为无形资产核算。对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部 分的租赁权益和建筑物部分的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家 所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地 和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况 下，整个租赁应归类为经营租
6、赁。经营租赁下出租人提供激 励措施的处理”以及“出租人对经营租赁初始 直接费用的处理”的内容未涉及。加入了解释1号之三关于“经营租赁下出租 人提供激励措施的处理”以及“出租人对经 营租赁初始直接费用的处理”的内容。“出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理方法进 行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应负债。出租人应将租金总额在不扣除免租期内，按直线法或其他 合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。” “出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将 该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额中租赁期内进行分摊。”出租人承担了承租人某些
7、 费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。” “经 营租赁中出租人发生初始直费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续 费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益，金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照 与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。”修订了售后租回交易形成 经营租赁的处理未涉及。根据解释2号之六的内容修订了售后租回交 易形成经营租赁的处理，注意讲解表述上存 在遗漏。企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达 成的，售价与资产账面价值的差额计入当
8、期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应 于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用一致的 方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的 资产使用期限内分摊。第二十三章 金融工具确认和计量修订事项2006 版2008 版交易日会计未涉及。实务中通常采用交易日会计。企业采用常规方式买卖金融资产，是指按照合同条款的约定，在法规或通行惯例规定的期限内收取或交付金 融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。 以常规方式买卖金融资产，应当按
9、交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融 资产的日期。交易日会计的处理原则包括：（1）在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；（2）在 交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述 交易所形成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。金融工具初始确认时公允价 值的确定金融资产或金融负债的公允价值，通常 应当以市场交易价格为基础确定。金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支 付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技
10、术进行估计。例如，一项不带 息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金融工具（标价的币种、条款、利率类 型和其他因素相类似）的当前市场利率，对所有未来现金收款额折现所得出的现值。任何额外借出的金额应 作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他某类型资产的确认条件。此外，还应注意，如果 企业按低于市场利率发放一项贷款（例如，似贷款市场利率为8%时，该贷款的利率为5%）,并且直接收到 一项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即应减去企业收到的费用。之后，企业应采用实际 利率法将相关折价计入损益。对金融资产进行后续计量时 应注意：的问题未涉及。企业在对金融资产
11、进行后续计量时，应注意以下几点：（1）如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，应将 其确认为一项金融负债。（2）可供出售金融资产的交易费用计入成本，如果可供出售有固定的收款额，则交易费用按实际利率法摊 销，否则在终止确认或减值时计入损益。（3）对活跃报价的理解，活跃的公开报价是最好依据；如果报价包括了交易对手的信用风险，应对报价调 整。（4）对估值技术的理解，包括折现率、信用风险、主要市场参数、金融资产服务费等。【内容较多，具体讲 解见企业会计准则讲解2008处理嵌入衍生工具与主合同未涉及。处理嵌入衍生工具与主合同的关系时应注意部分为整理点的关系时应
12、注意：关于如何 识别嵌入衍生工具实务中参考AS39.AG30;33。1、合理判断主合同和嵌入合同的经济特征和风险；2、嵌入的非期权衍生品，应基于暗含的或标明的实质性条款从主合同分离，其在初始确认时的公允价值为 零；嵌入期权的衍生工具，应基于标明的期权特征的条款从主合同分离，主合同的账面值为分离出嵌入衍生 工具后的剩余金额。3、一项金融工具的多项嵌入衍生工具应视为一项混合嵌入衍生品处理。如果某金融工具嵌入了多项衍生工 具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具 应分别行核算。进行组合减值测试时，对单独 进行减值测试但发现没有减 值的资产和没有单
13、独进行减 值测试的资产损失率的确定未涉及。实务中通常对单独进行减值测试但发 现没有减值的资产和没有单独进行减 值测试的资产损失率采用同一标准。这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们可以表明债务人按相关资产的合 同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和 没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类 似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。第二十四章 金融资产转移修订事项2006 版2008 版本章删除较多内容【删除内容较多，具体讲解见最新企业会计准则讲解2
14、008服务资产和服务负债的计量 的增加处理未涉及。当企业转移一项金融资产满足终止确认标准，如果与金融资产转入方签订服务合同提 供相关服务的，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照 公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分，服务资产应当视同未 终止确认资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和 未终止确认之间按各自的公允价值进行分摊而确定。实务中，服务合同所涉及的服 务费金额较小的可以在收取时确认为中间业务收入。第二十五章 套期保值修订事项2006 版2008 版无重大实质性差异第二十六章 原保险合同修订事项2006 版2008 版保险
15、合同的范围保险人与投保人签订的合同可能具有 保险合同的法律形式，但是保险人并 没有承担被保险人的保险风险，在这 种情况下，双方签订的合同就不属于 保险合同。增加：“根据保险人与投保人签订的协议，如果保险人承担源于被保险人的保险风险不重大，双方签订的合 同也不属于保险合同。”对保单现金价值的定义、形成 及退还处理未涉及。保单现金价值，是指寿险原保险合同具有的价值，通常体现为投保人解除原保险合同时，由保险人向投保 人退还的金额。对于寿险原保险同而言，保险人通常采取均衡保费的方法收取保费，将投保人交纳的全部 保费在整个交易期内均摊，在被保险人年轻时，。在被保险人年老时。这部分多交的保费加上每年 产生的利息滚存累积的金额，就是保单现金价值。通常情况下，保险人在出现以下情况时，应当按照合同 约定向投保人退还保单现金价值。【内容较多，具体讲解见企业会计准则讲解2008第二十七章 再保险合同修订事项2006 版2008 版无重大实质性差异第二十八章 石油天然气开采修订事项2006 版2008 版准则的适用范围未涉及。实务中通常按修订后的规定处理。处于勘探活动中的矿区权益，应按照油气准则进行处理；处于勘探活动开始前和结束 后的矿区权益，应按其他相关准则进行处理。石油
