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1、收付实现制变更为权责发生制的实务探讨作者： 梁剑冰来源：中国乡镇企业会计 2013年第5期摘要：会计核算基础有两种：收付实现制和权责发生制。前者适用于行政事业单位，后 者则适用于企业和事业单位的部分经济业务或者事项。在事业单位改制为企业中，使了使改制 前后的账务能够有效衔接，以保持会计核算的连续性，会计核算必须由原来的收付实现制变更 为权责发生制；新旧事业单位制度对事业单位应当采用权责发生制核算的交易或事项规定 有所不同的情况下，也可能会出现会计核算基础变更的问题。笔者以事业单位改制为背景，以 收入要素的确认和计量为例子，阐述了收付实现制变更为权责发生制的具体操作。关键词：收付实现制；权责发生
2、制；会计政策变更；追溯调整法；实务探讨一、收付实现制与权责发生制的概念及适用范围会计核算基础有两种：收付实现制和权责发生制。收付实现制是按照收益、费用是否在本 期实际收到或付出为标准确定本期收益、费用的一种方法。即凡在本期以现款付出的费用，不 论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期的费用；凡在本期实际收到的现款收入，不论其 是否属于本期均应作为本期应计的收入。权责发生制是按照收入和费用是否归属本期为标准来确定本期收益、费用的一种方法。即 凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期 的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当
3、作为当期的 收入和费用。目前，在我国收付实现制适用于行政事业单位，权责发生制则适用于所有的企业以及新 事业会计制度规定的事业单位的部分经济业务或者事项。虽然权责发生制与收付实现制分 别适用于不同的会计核算主体，但两者在实务中能够互相补充、取长补短。在同一会计核算主 体中两者仍能“和平共处”，如在企业中，为了反映其财务状况和经营成果，按权责发生制编 制了资产负债表和利润表；而为了真实的反映企业的现金流，则按收付实现制的原理编制了现 金流量表。二、收付实现制变更为权责发生制的概述随着国家相关政策的出台，事业单位改制为企业的情形越来越多。为了使改制前后会计核 算主体的账务能够有效的衔接，以保持会计核
4、算的连续性，会计核算必须由收付实现制变更为 权责发生制。基于会计政策的概念（会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原 则、基础和会计处理方法），判断这一变更属于会计政策变更。会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。上述会计政策变更能够 提供更可靠、更相关的会计信息，应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影 响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数 据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的则采用未来适用法。下 面笔者以事业单位改制为背景，以收入要素中的某一收入类型为例子，探讨收付实现制变更为
5、权责发生制的具体操作。这其中涉及结束旧账，建立新账的问题，与一般会计政策变更的追溯 调整稍有不同。三、收付实现制变更为权责发生制的实务探讨案例背景：X地方广播电视台网络中心的资产和负债分立，重组成为国有大中型企业X广电网络公司。重组基准日是2010年6月1日。企业继承了原电视台网络中心的职能，主要负责 电视运营工作，有线电视收视费是其主要收入来源。分立重组前，该电视台网络中心按事业单 位财务会计制度的有关规定进行会计核算，改制后的企业执行新企业会计准则。（一）收付实现制下有线电视收视费的确认和计量改制前，有线电视收视费属于该电视台网络中心的事业收入，在收到款项时，按实际收取 的金额直接确认为当
6、期的收入，借记“银行存款/现金”，贷记“事业收入”。月末把“事业收 入”最终结转至“事业基金一般基金”。举例如下：例1 ：承上述案例背景，该广播电视台网络中心在2010年1月现金收取用户一年的有线数 字电视收视费312元（26元/月*12）。会计处理如下：2010年1月收到现金时：借：现金312贷：事业收入3122010年1月末结转收入时：借：事业收入312贷：事业结余312借：事业结余312贷：结余分配312借：结余分配312贷：事业基金一般基金312（二）权责发生制下有线电视收视费的确认和计量1. 有线电视收视费的计算方法通常有线电视收视费的计算方法为：每月应收取的有线电视收视费=当月第一
7、天的有效用户 终端数*月度收费标准（元/户）。2. 会计科目对于每月应确认的收入，计入“主营业务收入”。有线电视收视费是按月计算，但在实际 工作中，用户的缴费周期不一定就是一个月，有时候会是一季度、半年、一年等，也有可能会 欠费。对于这些跨期收入要区别处理，当预收用户以后月份的收视费时，确认为“预收账款”； 对于未能及时收取的收视费，也要在当期确认收入，同时确认“应收账款”。由于用户较多， 按用户对预收账款和应收账款进行辅助核算已不可能，可以对它们设置项目辅助核算（如模拟 电视收费、数字电视收费等）和年度辅助核算，以便对预收和应收款的类别和账龄管理。3. 账务处理（1）确认收入。每月根据当月第
8、一天有效用户终端数，结合公司月收费标准计算每月应收 取的收视费，借记“应收账款（年度核算项目核算）”，贷记“主营业务收入”。（2）收到有线电视收视费。按实际收到的金额，借记“银行存款/现金”，贷记“预收账 款（年度核算项目核算）”。（3）每月应收取的收视费与当月实际收取有线电视收视费进行对冲。依照（1）已确认的 “应收账款（年度核算项目核算）”当月发生额，与“预收账款（年度核算项目核算）”科目 进行对冲，借记“预收账款（年度核算项目核算）”，贷记“应收账款（年度核算项目核 算）”。年终时，如果当年的“预收账款（年度核算项目核算）”科目余额不足以对冲同一年 度的“应收账款（年度核算项目核算）”科
9、目，则表示存在用户欠费现象，按规定计提坏账准 备。举例如下：例2：承例1，权责发生制下2010年1-5月每月会计处理如下：（1）确认当月的收入：借：应收账款（2010年度数字电视收视费）26贷：主营业务收入26（2）收到有线电视收视费时：借：库存现金312贷：预收账款（2010年度数字电视收视费）312（3）当月应收账款的发生额和预收账款对冲：借：预收账款（2010年度数字电视收视费）26贷：应收账款（2010年度数字电视收视费）26（4）月末结转损益：借：主营业务收入26贷：本年利润26借：本年利润26贷：利润分配未分配利润26（三）收付实现制变更为权责发生制的具体操作该变更能够提供更可靠、
10、更相关的会计信息，并且该项会计政策变更累积影响数能够确定， 应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收 益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。由于事业单位和企业的会计核算执行不同的制度，会计科目也有很大的差别。要对改制前 后会计核算主体的账务有效衔接，首先要把事业单位原先按收付实现制核算的会计科目调整为 企业按权责发生制核算的会计科目。本例中，企业的“库存现金”衔接事业单位的“现金”、 “利润分配未分配利润”衔接事业单位的“事业基金一般基金”、“预收账款”和 “应收账款”则是企业会计核算中独有的科目。其次，在重组基准日(2
11、010年6月1日)结束旧账，建立新账。结束旧账的分录如下：借：事业基金一般基金312贷：现金312建立新账的分录如下：借：库存现金312贷：预收账款182利润分配未分配利润130四、结束语会计核算基础变更，不仅仅存在事业单位改制为企业的情形中，新颁布的事业单位会计 制度提到，事业单位的部分经济业务或者事项的会计核算应当采用权责发生制。即对于某一 事业单位而言，就有可能同时存在两种会计核算基础。而且对于同一业务或事项，也可能因为 新旧事业单位会计制度对会计核算基础的要求不同，也有可能出现收付实现制和权责发生 制相互变更的情形。我们要把握这一会计政策变更的实质，正确的运用会计处理方法对其做出 正确的处理。参考文献：1 刘钦浅论权责发生制与收付实现制J 现代经济信息，2010 (17).2 赵聚辉，王冠企业与事业单位会计准则的比较研究J 经济师，2011 (11) 3 胡爱军事业单位改制后账务归并会计核算的处理行政事业资产与财务，2009 (1) 作者单位：广东省广播电视网络股份有限公司云浮分公司)
