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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第 五 章长期股权投资本章内容根据企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第20号企业合并的有关内容编写，与往年相比有较大的变动。本章是历年考试中的重点章节，其内容会以任何一种形式出现在考题中，每年的试卷中本章内容所占分值8分左右。同时本章也是难度较大的章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，既是重点又是难点，应特别加以注意。最近三年本章考试题型、分值分布 年 份 单项选择题多项选择题计算及账务处理题综合题合计2004年8分8分2005年2分4分在合并报表一章中统计6分2006年1分2分3分主要考点1.长期股权投资初始投资成本的确定（1）企业合并形
2、成的长期股权投资的初始计量（2）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量2.长期股权投资成本法下的会计处理3.长期股权投资权益法下的会计处理4.长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理5.长期股权投资减值及处置的会计处理持股比例在25%到50%之间，采用权益法核算；20%以下、50%以上采用成本法核算。第一节长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。本章所指长期股权投资，包括以下内容：1）（成本法）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；P96控制，是指
3、有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。如投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，投资企业直接拥有投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：A、B、C三家公司共同对D公司投资，A股东占40%的股份，B、C股东各占30%的股份。B公司委托A公司在董事会中投票表决。（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益
4、由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。”A公司和B公司共同成立C公司，双方共同决定C公司的事务。2）（权益法）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资； P97 共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对
5、被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。A占B企业股份的30%，则A企业对B企业具有重大影响，形成的B公司为联营企业。3）（权益法）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；P97重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响；投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的
6、董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。4）（成本法）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、企业合并形成的长期股权投资（持股比例在50%以上）（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并之前，合并方和被合并方在同一集团。）A企业对B企业投资，持股比例为70%；A企业对C企业投资，持股比例为100%；B企业对D企业投资，持股比例100%；现在B企业把持有的D企
7、业的股份转让给C企业。此时C企业对D企业的投资就属于同一控制下的控股合并。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目。【例51】206年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股份，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。答疑编号
8、812050101S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，财务处理为：借：长期股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000【例题1】（2007年）甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）
9、。A.5 150万元B.5 200万元C.7 550万元D.7 600万元答疑编号812050102【答案】A 【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：9 00080%7 200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2 000万元的差额5 200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的佣金50万元应冲减股本溢价。所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积9 00080%2 000505 150（万元）。同一控制下企业合并，进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科
10、目。但以下情况除外：发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并之前，购买方和购买方不在同一个集团。）1.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担
11、的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。【例52】 A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表51所示。表51 206年3月31日 单位：万元 项 目 账面价值公允价值土地使用权（自用） 6 0009 600专利技术 2 4003 000银行存款 2 4002 400合 计 10 80015 000假定A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600
12、万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。答疑编号812050103【分析】本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 153 000 000累计摊销12 000 000贷：无形资产 96 000 000银行存款 27 000 000营业外收入 42 000 000本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。1.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按照公允价值确认销售收入（产品类存货记主营业务收入，材
13、料类存货记其它业务收入），同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益（借、贷方都有可能）。第一次投资在20%以下，采用成本法核算；追加投资达到50%以上形成企业合并，仍然采用成本法核算，不涉及方法的改变，不需要追溯调整。如果第一次投资在20%到50%之间，采用权益法
14、核算，通过追加股份持股比例达到50%以上，采用成本法核算，这时由权益法转换为成本法，需要追溯调整。2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。权益法转为成本法，必须追溯调整。追溯调账时，资产负债表的科目正常写，利润表的科目要换成“利润分配未分配利润”。【例53】A公司于205年3月以l2 000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益450万元。206年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股
