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1、论农村信用社执行新企业会计准则的难点与对策摘要：2006年，财政部公布了企业会计准则，2007年，中国银监会发布关于银行业金融机构全面实施企业会计准则的通知，国内银行业全面开始实施新会计准则。新会计准则是我国会计政策的一次重大变革，作为银行业金融机构特别是农村金融机构，要顺利平稳完成向新会计准则的过渡，努力将新会计准则的精髓运用到本机构的会计实践中，面临着诸如资产的确认、计量，金融工具的分类，资产的减值判断、税收筹划等众多难点。关键词：农村信用社 企业会计准则 难点 对策随着新企业会计准则在农村信用社的全面执行，标志着我国农村信用社所执行的会计准则与国际会计准则实现了实质性接轨，而新企业会计准
2、则与原企业会计制度一个较大的区别在于，新准则体现了发达国家普遍采用的风险管理的做法，更多的引入了公允价值计量等方法，包括按管理目的对金融工具进行分类、使用公允价值计量交易类金融工具等，对农村信用社来说，执行新会计准则将有力地推动其完善内部风险管理，规范业务流程，提高经营管理水平和竞争能力，但也面临着众多的难点与挑战。一、执行新会计准则对农村信用社会计核算的影响在农村信用社执行新企业会计准则以前，执行的是2000年国家税务总局和人民银行联合下发的农村信用合作社财务管理实施办法和2002年财政部下发的金融企业会计制度，与新的会计准则相比存在较大差异，执行新的会计准则后也将对农村信用社的资产和财务状
3、况产生重大影响。（一）对资产状况的影响1.对贷款业务的影响。 （1）账面价值的核算不同。新准则规定对贷款的初始计量采用公允价值，后续计量采用摊余成本，并将与贷款相关的交易费用也计入初始成本，而原制度规定贷款按实际贷出金额做初始计量，相关的交易费用计入损益。因此，执行新准则后，农村信用社的贷款账面余额不再是贷款的初始成本减去已偿还的贷款本金，而等于预期现金流按实际利率折现后的现值，反映的是一种未来预期的市场价值。（2）计提减值准备的依据不同。原制度规定：“农村信用社应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还
4、款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融农村信用社内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提”。新准则明确了贷款发生减值的客观证据，规定农村信用社在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。金融机构贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与原制度相比，新准则更注重未来现金流量和折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认时的实际利率进行折现。但新准则没有对坏账准备与贷款损失准备的计提要求做区分，使农村信用社可以合理通过控制计提坏账准备与贷款损失准备之
5、间的比例来调节利润。2.对投资业务的影响。（1）分类的依据不同。原制度按持有时间一年为标准将投资划分为长、短期投资，新准则则按农村信用社的持有意图和能力将投资分类为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产，不再单纯按持有时间进行分类，即使是期限在一年以内的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。（2）初始计量和后续计量的要求不同。原制度对投资按实际支付价款计价，新准则则对交易性金融资产和可供出售金融资产按公允价值计价，对持有至到期投资则采用实际利率按摊余成本计价。对于农村信用社目前的银行间债券投资来说，新准则采用摊余成本和公允价值计量的方法，将能更准确披露由于货
6、币政策调整和利息率的波动产生的可能由农村信用社未来承担的风险。3.对抵债资产的影响。（1）入账价值的计量不同。抵债资产的价值一般采用协议抵债和法院、仲裁机构裁决抵债等两种方式进行，实际工作中，通过上述方式产生的抵债资产价格容易受到社会因素的干扰，大多情况下出现高于抵债资产的不真实价值，形成抵债资产价值虚增，隐藏了资产损失。根据银行抵债资产管理办法规定 “银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值。银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值”。这一规定实质上是按照非货币性资产交换准则，以换出资产的
7、账面价值和应付的相关税费作为换入资产的成本。新准则则采用公允价值计量。（2）风险程度不同。原准则采用换出债权的账面价值计价方式，消除了因随意性作价带来的价值虚增，但是没有真实的反映抵债资产的市场价值。同样，新准则抛弃了谨慎性原则而采用公允价值进行计量，也存在因高估抵贷资产带来的财务上的风险。4.对固定资产的影响。核算口径不同。原制度规定，农村信用社固定资产是指使用年限在1年以上（不含1年）以上，单位价值在2000元（不含2000元）以上，并在使用过程中保持原有物质形态的资产；购置的金融机具（包括微机、点钞机、保险柜、捆钞机、打码机等）无论其金额大小，一律列入低值易耗品不作固定资产处理。新准则没
8、有金额上的限制，按新准则规定，目前大部分农村信用社购入的有形资产使用寿命超过一年的，基本上可以计入固定资产核算。因此，执行新准则后固定资产比率很可能突破原制度规定的“信用社的固定资产净值与在建工程之和占所有者权益(不含未分配利润)比例最高不得超过50%”的规定。（二）对财务状况的影响1.资产减值测试判断成本对信用社经营业绩的影响资产减值准则规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，并列举了7种资产减值迹象。实际上，引起资产减值的事项很多，它不仅受到资产本身各类因素即内部因素的影响，而且要受到许多外部因素的直接或间接影响。对农村信用社而言，外部因素如资产市价、经营环境、市场
9、利率等是难以控制的，而内部因素如资产的物理存在状况、资产的质量水平、对资产的利用程度、员工的操作水平、资产的运行状态等却往往是可以控制的。农村信用社了解和掌握了资产减值的成因及产生的迹象，就可以有效地判断资产减值与否，为资产减值的确认打下基础，从而间接地节省资产减值的测试成本。当外部因素或内部因素的一种或几种发生作用，出现资产减值迹象的时候，农村信用社应当对相关资产的价值状况进行测试，以确定是否发生了资产减值损失。在进行减值测试的过程中，农村信用社要运用重要性原则和成本效益原则，以便直接地节省资产减值的测试成本。对于重要性原则而言，目前世界各国都没有制定一个定量的重要性标准，但农村信用社可借鉴
10、审计实务中对重要性的判断标准：一是单项资产减值可能超过其原值的10%；二是资产减值可能影响税前利润5%以上；三是资产减值可能达到总资产的1%。只要符合其中一个标准，为体现谨慎性原则，农村信用社就应当进行减值测试。按照会计准则的要求，系统性地计提资产减值准备的资产以及期末直接按市价入账的资产，应按实际发生额进行减值损失确认，不需要考虑其重要性。对于成本效益原则而言，农村信用社应当考虑资产减值对信息使用者的决策支持作用的大小，并将这种收益与产生资产减值信息的成本相比较，只有在收益大于成本时，才去进行相关的减值测试。在运用成本效益原则时，应避免两个问题：一是以成本效益为借口不去提供应该提供的资产减值
11、信息；二是不应该故意以成本效益为借口提供不准确的资产减值信息。2.可收回金额计量成本对农村信用社经营业绩的影响资产减值准则规定：资产存在减值迹象的，应当估计其收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产减值准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。由此可见，可收回金额计量同时涉及公允价值和现值这两个重要的概念。公允价值是一种复合性的计量属性，可表现为历史成本、可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等多种形式，有着广阔的应用前景，也有着不可替代的优
12、良属性，已被国际会计准则理事会和越来越多国家的会计准则所采用，我国会计准则在使用时则比较慎重。基本准则规定：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。资产减值准则规定了资产的公允价值的确定顺序为：一是公平交易中有法律约束力的销售协议价格；二是活跃市场中的买方出价；三是以可获取的最佳信息为基础进行的估价，如同行业类似资产的最近交易价格或结果。由于我国目前的生产资料市场、产权市场不够健全，同时信用社大多数分布在农村或县级城市，缺乏活跃的市场，而公允价值的确定又对外部环境有较高的依赖性，尽管资产的公允价值计量成本低，但往往难以取得并难以真正地呈现出“公允”，因此
13、，农村信用社用公允价值衡量可收回金额仍有较大的局限性。现值从2001年始在我国具体会计准则中运用，已有一定的实践基础，新的会计准则继续保留了这一资产计量的属性。基本准则规定：现值是指预计从资产持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额。资产减值准则规定了现值计量包括的三个因素：一是预计未来的现金流量。预计未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据（通常最多涵盖5年），以及该预算或预测期之后年份合适的增长率为基础。同时，应当以资产的当期状况为基础，不应当包括与将来可能发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，也不应当包括筹资活动产生的现金流
14、量以及与所得税有关的现金流量。二是预计使用寿命。三是预计折现率。预计折现率，应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，通常是市场利率，或者是经调整后的加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率。按照资产的公允价值的确定顺序无法计量公允价值时，应当以现值作为可收回金额。现值相对于需要依赖外部信息的公允价值而言，更容易从农村信用社内部管理信息如财务预算数据、合适的增长率、加权平均资金成本等中取得。因此从实务中看，信用社应尽快提高内部管理信息的真实性、完整性，健全内部管理信息数据体系，在这种情况下，农村信用社完全可以运用那些不需要过多成本和努力即可获得的内部信息来估计现金流量
15、。可收回金额计量成本对农村信用社经营业绩的影响是显著的。公允价值计量成本低，但不容易取得；现值计量除需要会计人员的职业判断外，其计算过程复杂，需耗费大量人力、物力，成本也比公允价值的计量成本高得多。农村信用社在选择可收回金额计量方法时应充分考虑计量成本的影响数。3.资产减值损失对农村信用社经营业绩的影响资产减值准则规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。由于资产减值损失一经确认，农村信用社当年利润就会直接减少，因此，资产减值损失确认一般出现以下两种情况：一是农
16、村信用社自身经营的需要。农村信用社可能主观上并不愿意确认资产减值损失，特别是当农村信用社预期行为如增资扩股与经营业绩直接关联的情况下更是如此。农村信用社在资产减值迹象明显、资产可收回金额确实低于其账面价值时，为了改善财务状况、防止财务状况进一步恶化、维持业务经营，只能主动确认资产减值损失。二是农村信用社盈余管理的需要。由于长期资产的减值相应地能减少资产的账面价值，该资产以后年度的折旧和摊销额也会相应地减少，相应地可以拔高以后期间的利润水平，因此，如果农村信用社计划在未来期间保持稳定的盈利时，农村信用社往往可以在当期确认较多的资产减值损失，达到调节以后各期利润的目的。农村信用社新上任管理负责人为提高经营年度业绩，可以在上任伊始确认较多资产减值损失。二、实施新会计准则核算面临的问题（一）会计人员的职业水准问题和税收筹划问题。新准则对金融工
