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1、浅谈雪津啤酒消费税的税收筹划1、相关定义1.1、税收筹划的概念及特点 一、税收筹划的概念 任何理论研究的开始,首先要弄明白的是需要研究的对象是什么, 对于税收筹划法律问题的研究也不例外。对税收筹划概念进行界定,是 本文研究的理论前提。要认识税收筹划,我们首先要认识税收筹划的定 义。对于”税收筹划”的概念,目前尚难以从词典和教科书中找到很权 威或者很全面的解释,但很多学者们各自不同的角度对税收筹划进行了 论述。世界上最具权威性的荷兰国际财政文献局认为,税收筹划是指通 过纳税人经营活动和个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。 1 印 度税法专家 N J 雅萨斯威认为税收筹划是纳税人通过财务活动的
2、安排, 以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最 大的税收利益。 2 美国南加州大学的 W B 梅格斯博士认为:”人们合理又合法地安 3 排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之 为税收筹划。 少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在”。另外 他还说”在纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为作出事先安 排,以达到尽量地少缴所得税,这个过程就是税收筹划”。 3 美国著名法 官汉德说道:”法院一再声称,人们安排自己的活动以达到低税负的目的, 是无可指责的。每个人都可以这样做,无论他是富翁还是穷光蛋。而且 这样做是完全正当的,因为他无须超过法律的规定来
3、承担纳税义务;税 收是强制征收的,而不是靠自愿捐献。以道德的名义来收税,不过是侈 谈空论而已。” 4 我国学者刘剑文认为:税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内, 根据政府的税收政策导向,通过对经营活动的事先筹划与安排进行纳税方 案的优化选择,以尽可能地减轻税收负担,获得”节税”的税收利益的合 法行为,它具有合法性、筹划性和目的性三个特征。 5 中国税务报 筹划周刊”考考你”专栏、海峡纳税导报”名家筹划”专栏特约撰稿 人高金平先生在他所著的税务筹划谋略百篇中,对税务筹划是这样表 述的:”税务筹划是指纳税人为了实现利益最大化,在不违反法律、法规 (税法及其他相关法律、法规)的前提下,对尚未发生或
4、已经发生的应税 行为进行的各种巧妙安排。” 6 综上所述,笔者认为,税收筹划有广义与狭义之分。广义税收筹划 是指从征纳双方的角度出发,通过加强税收立法、完善税收法制、改善 征管措施等提高税务工作水平,同时加强纳税人自身对纳税事务的全方 位策划,以期达到最好的征收效果和最好的减轻税收负担效果,实现涉 税零风险活动的总和。狭义税收筹划一般是从纳税人的角度出发,纳税 人在不违背税法立法精神的前提下,在税法规定的许可范围内,通过对 其经营、投资、交易和财务活动事先作出某种安排与筹划,对多种纳税 方案进行优化选择,以期税收负担最小化,从而实现更多的税收利益的 4 合法行为。本文所阐释的税收筹划即为上述狭
5、义的税收筹划。 二、税收筹划的特点 (一)税收筹划的合法性 合法性是税收筹划最基本的特点,从税收筹划的概念可以看出,税 收筹划是只能在法律许可的范围内,以不违反国家现行的税收法律、法 规为前提,在对国家制定的税法进行比较研究后,做出的纳税优化选择。 而采用隐瞒、欺骗等手段逃避税收负担的,属于触犯法律的偷逃税行为。 因此,纳税人应具备相当的法律知识,尤其是熟悉相关的税收法律知识, 并能够准确地把握合法与不合法的界限。如何把握合法的界限要从税收 法定原则入手。税收法定原则要求纳税人只根据法律明确规定的要求承 担税收义务,对于法律规定的解释权要做严格的限制,不得任意扩大解 释进而侵占纳税人的合法财产
6、权,进行解释时应采用”有利于纳税人” 的推定。因此,税收筹划符合税收法定原则也就使其具有了合法性特点 。 (二)税收筹划的筹划性 筹划性是事先规划、计划、安排的意思。 7 筹划本身就是基于某种 目的或动机而产生的。具体到税收筹划中,企业在纳税义务发生之前进 行规划、设计和安排,以达到减少税款支出或综合税收利益最大化的目 的,具有前瞻性。税收各要素如纳税主体、征税对象、税率、税收减免 等,虽然已由法律明确规定的,但法律无法规定应税所得的数额,这就 为纳税人通过适当安排自己的经营活动来减少应税所得提供了可能。在 现实的经济活动中,纳税义务的发生具有滞后性,只有当特定经济事项 发生后企业才负有纳税义
7、务,即产品生产、销售或货物运输等行为发生 后才缴纳增值税、营业税等,而收益实现后才缴纳所得税等。一旦经营 活动实际发生,应纳税款就已确定,纳税义务已经产生后再采取的所谓 规避、逃避应纳税款的行为,则是偷漏税或欠缴税的行为,而不能认定 为税收筹划。 5 (三)税收筹划的目的性 税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。在税收筹划中, 一切选择和安排都围绕着节约税收成本的目标进行,以实现企业利益的 最大化和使其合法权益得到充分享受与行使。这里有两层意思:第一, 纳税人选择低税负。低税负意味着低的税收成本,低的税收成本意味着 高的资本回收率,因此纳税人应在多种纳税方案中选择税负最低的方案; 第二
8、,纳税人采取滞延纳税时间方法。即在纳税总额大致相同的各方案 中,选择纳税期推后的方案,纳税期推后意味着可以减轻税收负担或者 可以降低税收成本,这就相当于企业得到一笔无息贷款,通过税负减轻 而达到收益最大化的目的。但滞延纳税期并不表示可以不按税法规定期 限缴纳税收,不按期缴纳是欠税行为。 (四)税收筹划的积极性 从国家宏观经济调控角度看,税收作为国家宏观调控的手段,是调 节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆,它对于国家生活尤其是市 场经济的发展起着不可磨灭的作用。国家往往根据经营者和消费者”节 约税款谋取最大利润”的心态,有意通过税收优惠政策,引导和鼓励投 资者和消费者采取政策导向的行为,借以
9、实现某种特定的经济或社会目 的。而从纳税人自身利益看,纳税人在符合法律规定的前提下,对经济 活动进行事先安排,选择税后利润最大化的纳税方案,可以减少税收负 担、实现利益最大化,对纳税人自身的发展也具有相当积极的意义。 (五)税收筹划的综合性 在微观方面,纳税人的多种税负相互关联,某税种税负缩减的同时 可能会引起其他税种税负的增大,某一纳税期限内少缴或不缴税款可能 会在另外一个或几个纳税期内多缴。因此,税收筹划还要综合考虑,不 能只注重个别税种税负的降低或某一纳税期限内少缴或不缴税款,而要 着眼于整体税负的轻重。在宏观方面,税负的减少不等于资本总体收益 6 的增加,在选择多种税收方案时,总体收益
10、最多但纳税并非最少的一种 方案,应视为理想的方案。 1.2、税收筹划与相关概念的界定 税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益,在税法允许的范围 内,事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排。尽管,对税收 筹划的概念已经具备初步认识,但是,由于在税收筹划实践中,有的纳 税人往往因为筹划不当而构成避税,被税务机关按法律规定调整应纳税 金额,未能达到节税目的;有的纳税人则因筹划失误形成偷税,不仅没 有达到节税目的,反而受到行政处罚甚至被刑事制裁。因此,要有效开 展税收筹划,首先必须对税收筹划与避税、节税、偷税等相关概念进行 深入的再分析,以便更深入的认识税收筹划。 1.3、税收筹划的定义 笔者
11、认为,税收筹划是站在纳税人的立场上,从合理合法的原则出发,对纳税方案进行优化选择,以达到税收负担最小化和所有者权益最大化的目的。 事实上,目前学界有观点认为税收筹划等同于避税,只要采取不违法的手段,都可以以此进行税收筹划。显然,这种观点的外延广大许多,不违法的含义也包括利用现行税法的瑕疵和漏洞,以及利用现行征管的薄弱环节进行纳税筹划。但这里没有采取此类观点,理由有三:其一,学术意义上的概念可以存在一个严格和严肃的前提假设,本文的观点即建立在纳税环境法治化的基础上,顺应税法的立法精神,是最狭义的概念。其二,从操作风险考虑,本文选择风险最小的定义。避税的风险在于税法经过修改完善后往往具有可溯性,原
12、来被认为是税收筹划,政策变化后可能被认定为偷税。将税收筹划的定义建立在合法的层面上,就可使其风险最小。其三,无论税收筹划定义的外延大小,该研究对象的核心和精髓应该指受合法原则限制的纳税方案选择,至于实际操作中不同时段、不同地域的其他方式,因为不便统一,因此也就没有纳入此篇的研究范围以内。 这里想要说明的是,本人认为税负转移也是税收筹划应涵盖的内容。税负转移是纳税人为达到减轻税负的目的,通过价格的调整和变动,将税负主动转嫁给他人承担的经济行为。由于税负的转嫁,形成了纳税人和负税人两个独立而又关联的主体:纳税人只是法律意义上的纳税主体,而负税人是经济上的承担主体。之所以认同税负转移也为税收筹划,是
13、因为转移并不影响税收收入,它只是导致税负的归宿不同,因为其合法性而税务机关不得用行政或法律手段加以干预或制裁;而税负转移的合理性表现在它主要受商品的供求弹性和市场供求状况的约束,在所有者权益最大化的原则下,主要依靠企业自主定价来实现,是属于微观经济主体的自主经营的活动内容。 1.4、国内学者对国内税收竞争的定义 国内系统研究税收竞争的著作很少,但这并不影响国内学者对于国内税收竞 争概念的认识,许多学者在借鉴国外研究的基础上提出了自己的观点,其中在代 10 表性著作中葛夕良(2005)中认为税收竞争是一国范围内不同辖区政府间为了各 自利益最大化而动用税收手段进行的制度内和制度外的角逐行为及博弈;
14、周克 清(2003)认为政府间以增强本辖区经济实力,提高辖区福利为目的,以税收及 相关手段的各种争夺经济资源及税收资源的活动。它是政府间竞争的主要内容, 是一种体制或制度竞争;秦成逊(2012)认为区际税收竞争是各区域或辖区政 府为了各自利益相互争夺区域经济发展资源(资本、技术、人才)流入而展开的 多种形式的税收政策寻租和博弈活动;刘蓉(2012)则给出了一个操作性定义: 税收竞争是政府或政府部门之间围绕有形和无形税收资源和其他经济资源的竞 争,包括横向和纵向竞争,制度内和制度外竞争。 此外的一系列文献也对我国国内税收竞争进行了定义,如郭馨娜(2002)认 为税收竞争指辖区政府在发展自身经济时
15、,运用营造区位优势,吸引劳动纳税人 以及资本等要素的流入;陈晓(2003)则认为地方政府的税收竞争行为是竞相降 低税率吸引流动性资源的过程;王宇熹、黄解宇(2005)认为区域间税收竞争行 为是降低自身有效税率,或采取税收优惠,吸引财源而政府自利的行为。另外的 一些学者,如邱丽萍(2000),陈志阳(2002),黄春蕾(2002)的观点大体上和 上述学者一致。当然还有部分学者如谭祖铎(2000)认为政府间税收竞争是税负 输出式竞争,通过转移本地区税负,吸收其他地区税收收入的竞争行为。 分析国内学者对国内税收竞争的定义,我们可以总结出一下几点:1,国内 税收竞争的主体是国内各级独立的特别是经济独立
16、的政府,包括中央与地方政府 和地方政府之间;2,都是以税收为主要手段展开的竞争,包含如税收优惠等各 种制度内和大量制度外税收竞争;3,主要途径是降低本辖区的有效税率或税负 水平,吸引资源或流动性税基流入本辖区;4,最终目的是自利于本辖区政府, 有利于本地区经济发展。 因此,基于以上国内外众多学者的研究,本论文对各主要观点进行归纳整理, 取各自精华,归纳出的国内税收竞争的定义为:各辖区政府为了自身经济利益, 提高本辖区福利,采取的主要以税收为主要竞争手段,通过降低本辖区有效税率, 吸引流动性税基流入本地区,而展开的各种竞争和博弈行为。 11 1.5、国内税收竞争的概念界定 2.1.1 国外学者对国内税收竞争的定义2.1.1 国外学者对国内税收竞争的定义 国外对于税收竞争的研究时间长,成果多,对于税收竞争定义的代表性经济 学家是威尔森(Wilson),他从三个层次上定义了国内税收竞争。他认为,只要 是具有独立地位的政府采取的任何方式的非合作性质的税制设置行为,都可以称 为第一次层
