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1、六种实用用审计证证据的取取得和运运用随着信息息技术的的高速发发展和社社会经济济管理制制度的逐逐步健全全，可查查阅和利利用的信信息量大大量增加加，注册册会计师师在符合合“相关性性、客观观性和合合法性”的原则则指引下下，同样样也可以以灵活地地选择和和运用这这些信息息来作为为相关审审计证据据使用。笔笔者拟将将实际工工作中曾曾使用过过的六种种证据介介绍给同同行，以以供参考考。查询和和利用贷贷款证（卡卡）信息息 在实际际审定委委托人的的借款操操作中，注注册会计计师一般般运用函函证开户户银行、要要求委托托人提供供借款合合同等审审查手段段。但当当委托人人故意隐隐瞒借款款事实，不不提供借借款合同同且在未未开户
2、的的银行借借款时，注注册会计计师未能能发现借借款的可可能性就就较大。特特别是有有的委托托人还会会虚构销销售客户户和销售售，通过过借款冒冒充销售售收入入入账冲抵抵应收账账款，甚甚至直接接作为销销售收入入，严重重损害了了会计报报表的真真实性。如如果注册册会计师师未能发发现，就就可能承承担过失失责任。中中国人民民银行于于19996年专专门颁布布了贷贷款证管管理办法法，要要求所有有发生借借款业务务的单位位必须办办理贷款款证（卡卡）。在在实行贷贷款证管管理的地地区，人人民银行行建立了了企业贷贷款证相相关信息息系统，可可以凭贷贷款卡查查询。贷贷款证（卡卡）的记记录内容容包含所所有的借借款及还还款情况况、为
3、自自己和为为他人提提供担保保情况、开开户银行行及账号号。而这这些内容容恰恰是是注册会会计师审审计所需需要关注注内容。由由于人民民银行对对贷款的的审批比比较严格格，对贷贷款证（卡卡）的监监督管理理力度也也较强，其其客观性性和可*性还是是很高的的，甚至至可以直直接认定定相关内内容，至至少可以以提供相相应的审审计线索索。特别别对涉及及审计风风险大的的项目，如如借款、或或有事项项的证实实有极大大的帮助助。在审审计实务务中，利利用该方方法取证证既经济济又有效效。但应应当注意意的是，该该方法仍仍不能有有效查出出虚构销销售客户户和销售售业务的的问题，也也不能查查出通过过利用第第三人、母母公司借借款冒充充销售
4、收收入冲抵抵应收款款或作为为销售收收入的问问题。查询和和利用工工商、房房地产、专专利、商商标等管理部部门的登登记信息息 对或有有负债的的审查，必必须审查查被审计计单位的的担保情情况，查查证对外外提供的的物权担担保和权权利质押押，以确确定担保保情况。根根据担担保法及及相关规规定，以以房地产产抵押、以以专利权权、商标标权、股股票质押押等均必必须经过过登记方方能生效效。如以以上述财财产权设设定抵押押或质押押，债权权人为保保证自己己的权利利，一般般都会进进行抵押押登记。担担保物权权的登记记为公示示行为，要要向社会会公众开开放，因因此可以以查询，由由此就可可以查出出被审计计单位的的抵押情情况。对对工业产
5、产权的质质押，相相关管理理部门均均设有登登记或备备案，也也可查询询。对一一些重要要的债务务人，则则可在工工商部门门对债务务人的登登记和年年检资料料进行查查询。通通过查证证其注册册资本数数额和年年检情况况，以进进一步确确定债务务人的资资信情况况，了解解债权形形成的可可能性和和安全性性。查询和和利用网网络信息息 目前各各地工商商行政管管理部门门和其他他政府部部门都有有自己的的网站，如如全国范范围内工工商部门门的红盾盾网，一一般情况况下都向向会员开开放，提提供公司司登记信信息。企企业包括括会计师师事务所所都可以以成为其其会员，借借助该网网查询企企业的出出资人、注注册资本本及高级级管理人人员。由由此可
6、以以确定或或排除关关联方，了了解所产产生的债债权债务务是否可可信，可可以帮助助了解应应收账款款的安全全性等。由由于以上上证据或或证据资资料都为为政府部部门所控控制或拥拥有，不不易篡改改，具有有公信力力，且均均属于外外部证据据，因此此也可以以通过适适当的记记载或固固定于相相应载体体保存下下来。制作和和保存录录音录像像照片等等视听资资料 传统的的环境证证据和口口头证据据一般通通过书面面经委托托人或被被审计单单位确认认予以固固定，不不具有直直观性，发发生审计计风险时时往往不不能排除除注册会会计师与与委托人人或被审审计者共共谋作弊弊，不利利于保护护注册会会计师。同同时，由由于会计计制度要要求计提提的各
7、项项准备中中涉及有有形财产产权如存存货、固固定资产产、在建建工程等等，如果果发生减减值至少少在外观观上会有有明显改改变，可可以通过过录像和和照片等等手段从从外观予予以证实实。由于于制作视视听资料料的成本本很低，而而且可以以直接存存放于磁磁盘或底底片中保保存，因因此完全全可以在在不明显显增加审审计成本本的情况况下取得得，并收收得良好好的效果果。这种种证据在在司法上上同样具具有效力力，如220022年4月月1日开开始实施施的最高高人民法法院关于于民事证证据的司司法解释释，在一一定程度度上就更更加肯定定了视听听资料证证据的效效力，并并且对取取证方法法的限制制有所放放松。但但在取得得这类证证据时必必须
8、注意意其合法法性和相相关性的的问题，仍仍然要请请委托人人或被审审计者确确认。谨慎利利用询证证函询证函函是目前前注册会会计师运运用最多多的审计计程序。但但在询证证过程中中，被询询证者并并非一定定会作为为委托人人或被审审计者的的一种义义务而回回复，或或者可能能由于对对询证函函存在误误解，往往往不回回复。由由于询证证函本身身的性质质不是设设权行为为，在没没有相关关的债权权债务凭凭证支持持时，即即便是债债务人在在询证金金额上签签章签字字，在涉涉及的债债权债务务上一般般也不会会对被询询证者产产生直接接约束力力。因此此在委托托人或被被审计者者向其要要求或承承诺时，可可能会出出现不负负责任的的签章签签字，导
9、导致询证证函失效效。在实实务中，有有的注册册会计师师为达到到询证函函的数量量和金额额，往往往要求委委托人或或被审计计者协助助催收，就就更加降降低了询询证函的的可信力力。被询询证者作作假证对对注册会会计师的的责任是是间接的的，对审审计报告告使用人人的责任任是第二二位的。因因此在发发生审计计失败的的情况下下，只能能在注册册会计师师承担责责任后向向其另行行主张权权利，在在注册会会计师承承担审计计责任以以前是不不存在的的，这样样，注册册会计师师就很难难对被询询证者追追究责任任。另一一方面，由由于交易易和结算算存在时时间差异异，特别别是重要要的供应应商经销销商，询询证相符符率不会会太高。实实务中大大量的
10、相相符型回回函从侧侧面也说说明了询询证效力力问题。因因此无论论注册会会计师如如何控制制函证过过程，在在仅有询询证函而而没有其其他相关关的证据据时都不不应当对对债权债债务进行行确认。 不管是在债权还是债务的审计中，注册会计师询证大多数采用格式固定的肯定式询证，大多数注册会计师未使用抽样审计方法，用数量上的绝对优势来支持审计结论。其实这种方法本身就忽略了询证函对内部控制的测试效果。因为余额小的询证回函往往可以反映出一个企业内部控制的存在与否和有效性问题。如果忽略了对内部控制风险的评价，追求并不一定真实的询证函绝对数量，可能引起审计失败。审查和利用债权凭证 在销售形成的债权审计中存在一种误解，就是将
11、发票和合同作为认定销售形成债权的充要条件。实际上，发票只是法定的交易证明，并不是债权的唯一证明。有发票也不一定就存在相应的债权；合同也只不过是一种约定，也不是现实的权利义务。证明债权的凭证形式多样，如发货单、收据、欠条、发票等，但最有效的还应该是合同、对方的收货（或接受劳务）凭证及履行过程（发运记录和单据）的组合证据。因此，可以依据债权凭证确认应收债权的发生，扣减收回账款的数额以进一步确认应收债权余额。 大多数企业对债权凭证的管理是相当薄弱的。如发生经常客户间的欠款纠纷时，大多数企业拿不出完整的债权凭证（证据）。如果委托人未建立完善的债权凭证的管理制度，至少说明委托人的应收账款内部控制制度存在
12、重大缺陷，不能保证其安全性。如果发现这种情况，就必须调整控制风险的估计水平，必要时向管理当局提出管理建议。还需要注意的是，销售和应收账款是审计风险很大的项目。对应收债权的确认，应当同时根据询证情况和债权凭证的审查情况来确定，同时根据账款收回情况确认债权真实性谈谈会计计报表粉粉饰的审审计策略略转帖帖 目目前，我我国上市市公司违违规造假假和粉饰饰会计报报表行为为已使财财务信息息的公信信力受到到严重质质疑。会会计报表表的粉饰饰不仅误误导投资资者、债债权人和和相关决决策者，而而且使上上市公司司的财务务会计报报告及由由此而形形成的审审计报告告丧失应应有的风风险预警警作用。我我国注册册会计师师对会计计信息
13、虚虚假的上上市公司司常出具具标准的的无保留留意见的的审计报报告，或或折衷的的附加说说明段的的无保留留意见审审计报告告，而极极少出具具否定意意见的审审计报告告，从而而未能将将公司会会计作假假行为、内内部控制制缺陷、甚甚至不能能持续经经营的迹迹象揭示示出来，这这使企业业的风险险得不到到及时预预警，大大大增加加审计风风险，也也必将危危害我国国资本市市场的正正常运作作，扰乱乱正常的的社会经经济秩序序。因此此，注册册会计师师必须辨辨别会计计报表粉粉饰的手手法，并并实施正正确的审审计策略略。一、会会计报表表粉饰的的手法 会计报报表粉饰饰主要通通过粉饰饰经营业业绩和财财务状况况来实现现目的。会会计报表表粉饰
14、不不完全等等同于会会计造假假，它往往往在不不违反会会计准则则和会计计制度的的前提下下，通过过对会计计政策的的选择和和企业经经营活动动的调控控来美化化会计报报表。一一般手法法有以下下六种： 1选选择有利利的会计计政策，实实施会计计方法的的转换。当当处理同同一业务务时，若若存在两两种以上上的会计计方法、程程序，计计算结果果便可能能不同并并出现冲冲突，而而方法的的选择就就为会计计报表的的粉饰提提供了空空间。粉粉饰者会会实施更更有利于于自身的的一种方方法。 2利利用资产产重组，实实现“置换”意图。资资产重组组的本意意是为了了优化资资源配置置、调整整产业结结构、完完成战略略转移等等而实施施的资产产置换和
15、和股权置置换。而而一些企企业往往往利用资资产重组组之机，将将非上市市公司的的优质资资产交换换上市公公司的劣劣质资产产或把获获利能力力强的下下属企业业廉价出出售给上上市公司司，或者者由上市市公司把把一些闲闲置资产产高价出出售给非非上市公公司，最最终达到到粉饰上上市公司司会计报报表的目目的。 3利利用关联联方交易易，调控控“账面利利润”。常见见的关联联方交易易有：利利用转移移价格，实实现利润润转移；将费用用转移给给关联方方；改变变投资核核算方法法，在成成本法、权权益法上上作文章章；置换换资产，改改变获利利能力。 4借资产评估，调节资产价值。在股份制改组，对外投资、租赁、抵押借款时，企业往往通过各种
16、方法影响评估者，使得多数资产确定为评估增值；同时将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、递延费用等潜亏确认为评估减值，从而达到增加企业的资产总额，降低企业的负债权益比率，改善企业的偿债能力和财务状况的目的。 5利用虚拟资产，虚构企业利润。虚拟资产是由于企业缺乏负担能力，而将实际已经发生的费用或损失暂时列为待摊费用、递延资产、待处理资产损失等而形成的。将虚拟资产作为利润的“蓄水池”，已是我国企业报表粉饰的惯用手段，他们常以权责发生制或政府部门的批示为借口，不及时确认摊销或不摊销已发生的费用和损失，从而达到虚增利润的目的。 6实施连环交易，虚构财务成果。上市公司为了达到虚夸财务状况和经营成果、提高每股收益的目的，两家或多家业务类型相同的公司之间进行连环交易，达到高估利润、低估负债的目的。二、相应的审计策略 1不良资产剔除分析法。这里所讲的不良资产除待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期
