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1、非同一控制下吸取合并非全资子公司案例一、案例的主题与背景A公司此前年度通过非同一控制下控股合并获得子公司控制权，本年度购入所有少数股东股权后,将子公司注销并吸取合并。本案例重要解说购买子公司少数股权、非同一控制下吸取合并的解决。二、案例情景描述A公司于12月31日向非关联方B公司支付35,00万元人民币,获得公司全资子公司S公司60股权。当天，A、B公司股权转让有关手续办理完毕,A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员,于当天获得对公司控制权。购买日,S公司可辨认净资产公允价值为0,00万元,账面价值，000万元，购买日S公司资产负债表重要项目详见下表:公司资产负债表简表截止日:1月3日 单位
2、:人民币万元项目公允价值账面价值项目公允价值账面价值流动资产合计15,00015,00000负债合计10,00.001,000 实收资本30,000003,000固定资产25,0000025,000资本公积8,0.003，00.0无形资产*0,000.001，00000盈余公积,00.001，000非流动资产合计4,00.040,00.0未分派利润1,00.011,0.0 所有者权益合计50,00.0045,000.0资产合计0,000.0055,000.00负债及所有者权益合计6，00.00,0000其中,无形资产所有为土地使用权,账面原值20，00万元，合计摊销,000万元,摊销期限50年
3、，估计净残值为零。12月日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核,确认商誉,00万元。,S公司账面实现净损益4,00万元，按购买日净资产公允价值调节后净损益为3,900万元。无其她所有者权益变动，S公司未向股东宣布发放股利,A公司与S公司未发生任何关联交易。12月31日，A公司向B公司支付4,00万元,购买B公司持有公司的40股权并完毕有关股权交接手续。同步，A公司将公司注销并办理有关工商、税收等行政手续，以原S公司名义签订的合同安排均已清理交接完毕，原S公司所有资产、负债转由A公司承当,S公司所有雇员转入A公司编制。月31日
4、,S公司按购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为58，0万元，账面价值54,0万元。,S公司账面实现净损益,000万元，按购买日可辨认净资产公允价值调节后净损益为，900万元，按无其她权益变动，公司与S公司未发生任何关联交易。交易日,S公司资产负债表简表、利润表简表如下：S公司资产负债表简表截止日：2月31日单位：人民币万元项目自购买日开始持续计算价值账面价值项目自购买日开始持续计算价值账面价值流动资产合计26,300.26,30.00负债合计11,00.00,000.00实收资本30,000.000，000.00固定资产2,0.00,50.00资本公积8,00.00,0000无形资产19,0
5、04,20.00盈余公积,88001,900.00非流动资产合计3,500.0038，700.00未分派利润1,920.009,1.00 所有者权益合计58,0004,00.0资产合计69,800.05,00.负债及所有者权益合计69,00.065,000.00公司利润表简表会计期间：单位:人民币万元项目按购买日公允价值调节后金额账面金额营业收入2，00.0025,000.00营业成本1,00001,000.00销售费用3，8003,800管理费用，00.01，50.00财务费用1,00.001,00.00利润总额6，600.00,700.00所得税费用1,700.001,0.00净利润，90
6、0.005,00000A公司除S公司外存在其她子公司,年末需要编制合并财务报表。案例问题（本案例中不考虑所得税事项):（一)1月31日,公司单独财务报表中,需对上述交易进行哪些会计解决？(二）12月31日,A公司合并财务报表中，需对上述交易进行哪些会计解决？三、案例解答(一）A公司单独财务报表解决1、1月1日，A公司应确认购入S公司4%长期股权投资成本,分录如下：借：长期股权投资S公司24,00 贷：银行存款24,000同步,因吸取合并，A公司应将S公司12月31日资产负债表项目按购买日开始持续计算的价值逐项并入其单独财务报表中,但不应合并S公司利润表项目。2、吸取合并确认S公司应并入公司的各
7、项可辨认净资产后，A公司应当终结确认持有S公司长期股权投资,会计分录如下：借：实收资本30,000资本公积8，0 盈余公积1，88未分派利润18,2 商誉5,00资本公积-资本溢价(4,00-5,8040%)480 贷：长期股权投资S公司59,000投资收益,0（二)A公司合并财务报表解决公司在编制合并财务报表时，应调节单独财务报表中确认的投资收益，可将单独财务报表中确认的投资收益还原为年初未分派利润及S公司利润表项目，调节分录如下：借:投资收益5,280 营业成本,00 销售费用3，80管理费用,00财务费用1,000所得税费用,70少数股东损益（4,0040）1，960贷：年初未分派利润2
8、,30 营业收入25，0经上述调节后,还应结转确认的少数股东损益,该结转属于所有者之间的权益分派，通过利润分派其她进行结转,会计分录如下:借:利润分派其她(少数股东权益）1，960 贷：少数股东损益1,60四、案例解说本案例中，在12月31日，重要波及两项交易的账务解决:购买子公司少数股权、非同一控制下吸取合并。（一)购买子公司少数股权解决对于购买子公司少数股权,应特别注意支付对价与享有子公司可辨认净资产公允价值份额之间差额的解决，财政部在公司会计准则解释第2号(下称解释2号）问题二中规定：“二、公司购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何解决?答:母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权
9、投资,应当按照公司会计准则第2号长期股权投资第四条的规定拟定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新获得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调节所有者权益（资本公积）,资本公积局限性冲减的,调节留存收益。”上述解释2号的规定，分别规范了购买子公司少数股权时单独财务报表和合并财务报表中的解决。在单独财务报表中，仅波及新增长期股权投资的确认，即以支付对价的公允价值确认新增长期股权投资的成本。在合并财务报表中，则将交易视为权益性交易(与所有者之间进行的交易）,支付对价与所获得权益份额之间的差额,直接调节所有者权益，不产生商誉
10、或便宜购买利得，不影响当期损益。同样是支付对价与所获得的可辨认净资产公允价值份额的差别,在购买少数股权时，合用权益性交易，直接调节所有者权益,而获得子公司控制权时，采用的是购买法，将差别确觉得商誉（或便宜购买利得）。国际会计准则第27号(修订)结论基本第41-52段，解释了对两种状况下的交易采用不同的确认模型的因素,其重要理由为：获得对子公司控制权是一项重大经济事项,它将释放公司合并后母子公司的协同效应，使子公司账面资产及负债的隐含经济价值得以确认，因此,公司合并中所获得的所有资产及负债可以按公允价值进行计量，从而也许产生符合资产定义的商誉(或便宜购买利得)；相反,在获得控制权后购买子公司少数
11、股权的交易,母公司并未对子公司增长更多投资，并不会对子公司的产出能力导致影响,因而并不会产生新的商誉(或便宜购买利得)。因此,在获得控制权后购买少数股权支付对价与所获得净资产份额之间的差额,应作为所有者之间的权益分派解决,调节所有者权益(资本公积或留存收益）。理解上述解决原理后，不难得出本案例的具体解决措施:1月31日,购买少数股权支付的对价为4,00万元,根据公司会计准则第2号长期股权投资第四条的规定,应一方面确觉得对S公司的长期股权投资。2计算支付对价与所获得净资产份额的差额为4,058,8000%=480万元，该金额属于支付对价超过所获得净资产份额的部分，应冲减资本公积资本溢价。需要注意
12、的是,按解释号的规定，调节资本公积资本溢价的环节是在合并财务报表层面进行的，本案例中,所获得的净资产直接并入了母公司单独财务报表,权益性交易发生在单独财务报表中,因此，该调节事项应当在单独财务报表中即体现。(二)非同一控制下吸取合并解决吸取合并,是将子公司注销变为母公司的一部分，该过程仅仅是法律形式的变化；从经济实质上看,并未变化母公司所控制的经济资源及风险报酬;从会计解决影响上看，吸取合并的成果仅仅是将原合并财务报表中的净资产按原值转到了单独财务报表中。在合并财务报表层面，吸取合并并不会影响合并财务报表前后期间的经济资源。吸取合并后,如果母公司存在其她子公司，期末需要编制合并财务报表的,不应
13、调节合并资产负债表期初数,同步,还应将被吸取合并子公司当期利润表并入合并财务报表中。理解吸取合并的实质后,可对本案例的吸取合并交易进行如下解决：1在A公司单独资产负债表中确认S公司自购买日持续计算的各项资产、负债的价值；终结确认A公司单独财务报表中对S公司的长期股权投资。此时，交易可视为处置对S公司的长期股权投资，并换入S公司可辨认净资产及不可辨认资产(商誉)。换入资产与换出资产的差额,在单独财务报表中,应确觉得投资收益。需要注意的是,本案例中,因购买子公司少数股权时,借方调节资本公积48万元，其实是同步调减了S公司长期股权投资成本,因此，在计算股权处置损益时,应考虑该金额。应确认投资收益金额=（5，8+5,00）-(5，0-480)=5,280万元。3A公司单独财务报表中确认的投资收益，实质上是A公司按原持股比例计算，应享有S公司所实现净损益的部分。即:S公司、实现净
