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1、世界审计组织效益审计指南前 言1998年，在蒙特维地亚召开的世界审计组织会议上，与会代表一致同意对世界审计组织审计准则进行重组，以明确职业道德规范和审计准则之间的联系，并促进信息更新。大家还同意开发世界审计组织审计准则实施指南。虽然这些审计准则的重点是财务审计，但它们也覆盖了效益审计的内容。大会认为，一旦世界审计组织审计准则实施指南编写完毕，世界审计组织的审计准则就完整成套了。大家注意到，各国最高审计机关在答复1997年的世界审计组织审计准则问卷时都提出了为财务和效益审计编制指南的要求。大会讨论表明，这些指南将协助各国最高审计机关实施世界审计组织审计准则。世界审计组织审计准则委员会将与其他常设
2、委员会和工作小组一起协商，完成所要求的指南开发工作。鉴于效益审计的特点，大家认为，为这种审计单独开发指南是比较明智的做法。正如许多国家指出的那样，开展效益审计需要特别的指南，因为效益审计在本质上有别于财务审计。本文件的目的是开发效益审计指南，也就是朝着上述目标前进一步。我们根据世界审计组织审计准则和实际经验为实施指南提供了一种可行框架。虽然此文件不是一种技术文件或手册，但它针对效益审计的特殊要求和特点收录了一些具有实际指导意义的准则和其他内容。编制此文件的目的是为以下工作提供指南： 1.协助各国最高审计机关的效益审计师高效率、有成效地；管理和开展先进的效益审计； 2.提倡高效率、有成效的效益审
3、计实务；3.为进一步开发效益审计方法和专业发展提供依据； 4.制定有助于审计师行使专业判断的基础框架并创造一种有助于效益审计师提高技术、全面实现其潜力的环境。效益审计师在工作中可能会面临一定程度的多样性和模糊性。他们需要对有关活动和管理工作进行分析。他们可能会面临熟悉各种被审计单位机构环境和课题内容的必要性。他们需要以符合逻辑的、有充分证据支持的方式，就复杂的事项撰写报告。这些指南可以在上述领域为他们提供帮助，但通过其他方法提高自身的审计技术在很大程度上要依靠效益审计师自己完成。指南是世界审计组织各成员实际经验的结晶，也参考了相关的世界审计组织审计准则，并且以效益审计的一般公认原则为基础。实施
4、指南建立在实践经验基础上，编写过程中我们研究了一些已经在效益审计领域积累了长期经验的最高审计机关的准则和指南。它们在开展效益审计和实施世界审计组织审计准则方面的经验为我们增添了宝贵的实际信息，至少为我们解读世界审计组织审计准则提供了实践经验。但是，鉴于不同国家所开展的效益审计在审计的权限、范围、组织和方法上都存在很大区别，要编制适用于所有国家效益审计的指南是不可能的。有些最高审计机关发现，这种指南的实际用途非常有限。比如，对于在效益审计方面没有或几乎没有经验的审计师来说，这种指南的要求就太高了。因此，各最高审计机关应该自己决定在其审计实务和开发工作中如何使用本指南。一、特点、目标和权限1.1
5、效益审计与世界审计组织审计准则审计准则第38和40段做了如下陈述：“全范围的政府审计包括合规性和效益审计。”效益审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计，一般覆盖以下内容：根据健全的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计，包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查；联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计，联系期望效果对被审计单位活动的实际影响进行审计。审计项目可以综合财务审计和效益审计的目标，也可以只限于其中一种审计目标。财务审计至少与效益审计的某些方面有重复，在这些情况
6、下，对具体审计项目的分类取决于该审计的主要目的(参见审计准则第41段)。本指南则将效益审计看作需要特殊技能和计划的活动。正如审计准则所述，效益审计与财务审计的区别在于前者不过分地受制于具体的要求和期望。如果说财务审计倾向于应用相对固定的准则，效益审计在选择审计课题、审计目标、审计方法和审计意见等方面都相对比较灵活。效益审计范围比较广泛，允许审计师进行判断和解释。效益审计的报告类别较多。与财务审计报告相比较，这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证。因此，效益审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用，并在相当不同的知识基础上开展运作。效益审计的特点在某种程度上取决于与其工作相关的问题的多样
7、性和复杂性。除了特别的技术和计划以外，效益审计也因为需要具体的方法而有别于传统审计。在其法定权限中，效益审计有权检查所有政府活动，并对经济性、效率性和效果性的不同方面进行披露(参见审计准则第65段、166段和183185段)。与财务审计相比，效益审计更欢迎审计师做出判断和解释，因此，效益审计师必须在工作中特别谨慎，以保证审计报告的独立性、高质量和客观性(参见审计准则第184187段)。效益审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认审计形式，这点与财务审计正好相反。效益审计既不是发表正式审计意见的常规审计，也不是对责任问题的检查。它是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计。效益审计是一种不重复的独
8、立检查工作。它的根源在于公众要求对政府事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析。但是，我们不能因为效益审计的上述特点而否认在财务审计和效益审计之间开展合作的需要。再者，效益审计可能包含传统的财务审计、合规性审计和正当性审计的概念。合规性审计涉及合规性和合法性方面。正当性指管理政府项目时的最佳实务概念：管理人员不应该将公共资金用于谋取私利，而项目的支出不能超过需求。1.2 效益审计与最高审计机关一般审计准则效益审计是一种以知识为基础的活动，因此，在效益审计中质量和质量保证必须在其所有活动中发挥重要作用。而职业道德规范和一般审计准则(参见审计准则第50128段)应该适用于所有政府审计。在
9、开展审计和编制相关报告时，审计师应该遵守高标准的职业道德规范，履行应有的专业责任(参见审计准则第8895段)。在所有与审计工作有关的事项中，审计组织和审计师个人(无论是政府审计机关还是社会审计部门)都应该排除个人和外部因素对独立性的影响，并保持独立的态度和表现(参见审计准则第51段，第5381段)。被审计领域和审计准则的选择应该在没有外部压力的情况下完成，而且不应该受到与最高审计机关任务和使命无关的考虑和利益的影响。最高审计机关必须维持其政治中立性及其不受政治影响的独立性(参见审计准则第59段，第61段)。开展效益审计所应用的技术和方法应该与最佳实务保持一致(参见审计准则第6、8、1314、5
10、2、8588、90和96段)。所有审计师在开展审计时都应该拥有充分的专业技术(参见审计准则第51段、第8287段)，而最高审计机关应该招聘拥有恰当资历的人员(参见审计准则第52段)。最高审计机关应该为此目的采取相关政策和程序，并且检查其内部准则和程序的效率和效果(参见审计准则第96128段)。最高审计机关独立性的维持并不排除政府提出对某些领域开展审计的要求。但为了充分享受其独立性，最高审计机关必须能够拒绝这种审计要求(参见审计准则第67段)。以上一般性原则(尤其是关于效益审计的原则)将在第2.1和2.2部分得到更为详细的阐述。1.3 效益审计和两个基本问题所有的政府项目或事业以及它们所产生的大
11、多数工作过程至少可以在理论上通过一个公式得到分析，该公式所描述的是如何通过某种手段从一个阶段转移到另一个阶段，以实现具体的目标。在效益审计审计中，经常通过回答以下两个基本问题来做到这一点：是否在以正确的方式行事?是否做了正确的事情?第一个问题主要针对“生产者”，大概含义是：政策决策是否得到恰当执行。此问题经常与合规性目的有关，即审计师需要知道行政部门是否遵守了有关的规则和要求。为了扩大分析，该问题应该延伸包括所开展的活动是否被认为是最恰当的，这里的前提是所做的事情是正确的。至此，效益审计主要关注的是运作的经济性或效率性。第二个问题：是否做了正确的事情?它的提出在很大程度上扩展了第一个问题的分析
12、范围。此问题的另一种提法是，所采取的政策是否得到了恰当执行，是否应用了充分的手段来达到有关目的。因此，此问题所指的是社会影响或社会效果。事实上，此问题甚至可能暗示某政府事业或者用以实现某目标的办法将承担被质疑的风险。比如，效益审计师可能会发现所选的方法无效或者与目标不一致。但是，审计师在质询公共事业本身是否可行的那一刻起就必须非常谨慎，即不要因为越界进入政治领域而超越其审计权限。所谓的投入产出模式是说明这些联系的另一种手段。该模式假设了以下流程：事业投入行动生产产出成果产出可以被视作投入和为实现具体目标而采取的行动的综合结果。在理论上，效益审计应该可以对模式中所有的内容和关系进行检查，但最左边
13、的内容除外。如下所述，经济性、效率性和效果性等概念也与模式有关。经济性与资源有关，效率性与生产和输出有关，而效果性则与成果有关。上述两个基本问题仍然与此相关，而可以用于回答问题的各种角度也与此相关。1.4 经济性、效率性和效果性的概念如上所述，效益审计主要涉及对经济性、效率性和效果性的检查。根据审计准则(参见准则第40段)，一个具体的效益审计项目可以对这三方面内容的一个或多个进行检查。 (1)经济性对经济性的判断本身意味着对所应用的(人力、财力和物质)资源形成意见。中心问题是在所处的政治和社会条件下，资源的采购、维持和应用是否经济?所选的方式是否代表了对公共资金的最经济(或至少是最合理)应用?
14、只有在存在合理标准或良好论证的情况下才能对经济性进行衡量。对经济性的审计包括：根据健全的行政管理原则、实务和管理政策对管理活动的经济性进行审计；对政府部门是否经济地使用其资源并将成本保持在较低水平进行审计。 (2)效率性效率性与经济性有关，这里的中心问题也是所应用的资源。主要问题是这些资源是否得到最优或令人满意的应用，或者是否可以应用更少的资源在质量和扭亏为盈方面实现同样的或类似的结果?我们是否通过投入和行动在质量和数量方面得到了最大的产出?此问题涉及所提供商品和服务的质量和数量与用以产生这些商品和服务的活动和资源成本之间的关系。很明显，任何关于效率性的意见通常都是相对的。只有在很偶然的情况下
15、，低效率才会马上显示。通过与被审计单位采取的类似活动的比较，与其他阶段情况的比较，或者与某标准进行比较，可以形成关于效率的审计发现。有时，可以应用最佳实务等标准。关于效率的评价也可能依据与具体标准无关的情况，即事项过于复杂，没有可适用标准。在这些情况下，评价必须依据现有的最佳信息和论证，并符合审计中开展的分析。这些谨慎措施大都可以被视作公共事务中缺乏竞争而应用的替代物。与成本效益概念有关的是被审计单位的能力或潜在能力，以合理成本实现某种成果的活动、项目或运作。成本效益分析是对项目成本和成果之间关系的研究，其表达形式是已经实现的每单位成果的成本。成本效益分析只是对效率进行总体检查的一部分内容，总
16、体检查还可能包括实现产出所需的分析。但是，最佳时间安排并不总是与效果最优化同步。对效率的审计包括许多方面，比如：人力、财力和其他资源是否得到有效应用；政府项目、单位和活动是否得到有效管理、约束、组织和执行；政府服务是否及时提供；政府项目目标的实现是否符合成本效益原则。但是，在实际生活中，很难将效率性和经济性这两个概念进行区分。比如，它们都与以下内容有关：被审计单位是否遵守健全的采购做法；被审计单位是否以恰当的成本采购了恰当种类、质量和数量的资源；被审计单位是否恰当维护了其资源；被审计单位是否应用最佳数量的资源(人员、设备和设施等)及时生产或提供恰当数量和质量的产品或服务；被审计单位是否遵守管辖其资源的采购、维护和使用的法律要求。财务审
