《合并财务报表编报主体与合并范围的主要变化》由会员分享，可在线阅读，更多相关《合并财务报表编报主体与合并范围的主要变化（4页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、2006 年为了规范企业编制合并财务报表的行为，提高合并财务报表的信息质量，财政部在1月15日以财会20063 号文下发了财政部关于印发 企业会计准则第 1号存货 等 38 项具体准则的通知 中，正式颁布了规范合并财务报表编制的 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 （简称“ 33 号准则”），并要求所有的上市公司自 2007年 1月1日起执行新 的会计准则。 33号准则全面推行后， 将彻底取代以财政部 1995年2月 9日以财会字 199511 号文发布的 合并会计报表暂行规定 为主体构成的合并财务报表规范 （简称“现行准则”） 。 为此，笔者拟结合自己对 33 号准则的理解，对合并报表在
2、编报主体、报表范围以及合并范 围方面的主要变化进行比较分析，以期对各位同仁有所裨益。一、合并财务报表编报主体及合并报表范围的变化 1、合并财务报表编报主体的变化（ 1）1992 年 11 月颁发的企业会计准则虽然有要求编制合并会计报表的相关条款，但 是从条款的具体内容看， 很难说是为了确定合并会计报表的编报主体， 而应该是如何确定合 并范围。只有财会字 199511 号文才明确提出了需要编制合并财务报表的主体：“国家国 有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企 业”；财会 200310 号文中进一步指出：“在对外提供会计报表时，下列企业集团必须编 制合并会计
3、报表： （1）国有资产授权经营管理的企业； （ 2）股票上市的企业； （3）需要编制 合并会计报表的外贸企业； （ 4）需要对外提供合并会计报表的其他企业。除上述以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定， 如果企业管理当局为管理目的需要编 制合并会计报表的， 也可以编制合并会计报表。 ”由此可见， 现行准则对合并财务报表编报 主体主要界定为国有资产授权经营管理的企业、 股票上市的企业和需要编制合并会计报表的 外贸企业， 而对于其他符合 合并会计报表暂行规定 的母公司是否需要编制合并财务报表， 则未做强制性要求。（2）相对于现行准则而言， 33 号准则明确要求“母公司应当编制合并
4、财务报表”。笔者认 为， 33 号准则的规定首先是取消了财会 200310 号文给予某些企业集团在是否编报合并财 务报表上的自由裁量权， 将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定； 其只要拥有一个或一个以次是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则： 上的子公司， 母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表， 而不考虑该 母公司本身是否是其上一级母公司的子公司。2、合并财务报表范围的变化 现行准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表、 合并损益表、 合并财务状况变动 表和合并利润分配表四个部分，而33 号准则规定 : 合并财务报表的种类不仅包括合
5、并资产负债表、 合并利润表， 而且还包括合并现金流量表、 合并所有者权益增减变动表和附注三个 部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。 二、合并财务报表合并范围的变化1、合并范围确定标准的变化（1）1992 年 11 月颁发的企业会计准则第 63 条规定：“企业对外投资如占被投资企业 资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。” 财 会字 199511 号文规定，企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合 并会计报表的合并范围： （1）母公司直接拥有、 间接拥有、 直接和间接拥有过半数以上的 （不 含半数） 权益
6、性资本的被投资企业； （ 2）母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性 资本， 但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司， 纳入合并会计报表的合并范围： 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议， 持 有该被投资企业半数以上表决权； 根据章程或协议， 有权控制企业的财务和经营决策； 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员； 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上 投票权。” 2000 年 12月颁发的企业会计制度第 158 条也规定：“企业对其他单位投资 如占该单位资本总额 50%以上（不含 50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制
7、权的，应当编制合并会计报表。”由此可见， 企业会计准则 、财会字 199511 号 文和企业会计制度 在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础 的控制标准，在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。（ 2）33 号准则直接采用了唯一的以表决权为基础（含当期可执行的或可转换的认股权证、 可转换公司债券等潜在表决权） 的控制标准确定合并财务报表的合并范围。 笔者认为， 采用 以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性， 主要是因为 投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入
8、资本的大小， 按照公司法的规定， 投资企业所拥有的权益性资本是其在 被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。 尽管公司法规定了一股一权的基本原则， 但 是由于目前公司实行的委托投票、 累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响， 投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。 可以说， 在确定控制权 时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念， 而拥有的表决权才是确定控制是否 存在的关键。相对于现行准则而言， 33 号准则所强调的是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控 制。在某种情况下， 虽然某一方具有形式上控股权， 但是根据公司章程或其他协议合同规定， 可能
9、这一方并没有实际的控制权， 这时就不应编制合并财务报表； 相反， 虽然某一方没有控 股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益， 这时也应编制合并报表。 33 号准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业 的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。2、合并范围确定的具体变化33 号准则与现行准则在以控制权标准确定合并范围时，均将母公司对子公司的控制区分为 绝对控制（拥有半数以上的表决权）和相对控制（拥有不足半数的表决权但能够实质控制） 两种情况，判断相对控制的具体标准也相同。但是， 33 号准则与现行准则在合并范围确定 方面存在的差异也是明显的：（
10、1）对于经营活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照现行准则的规定，母公 司可以选择不合并的处理方式；但是，按照 33 号准则第十条的规定，“母公司应当将其全 部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。由此可见， 33 号准则在处理从事特殊经营活动 的子公司是否纳入合并范围的问题时， 首先坚持了控制标准的一贯运用， 不能因为经营活动 的特殊性而可以背离控制标准； 其次， 强调了实质重于形式的会计原则， 是否将从事特殊经 营活动的子公司合并是实质问题，而合并后如何进行信息披露只是形式问题。（ 2）现行准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表，并采用比例合并法进行合并；而 按照 33 号准则采用的控制标准，投资方对合营企业只能实施共同控制而司无法实施单独的 控制，因而合营企业不是母公司的子公司，不能纳入合并范围。3）对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司，现行准 则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围；但是，按照 33 号准则的 要求， 对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司， 由于母公司能够对其实施控制， 因此 应该纳入合并范围。
