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1、古成林：企业重组业务中的股权转让会计处理(2011-04-20 13:50:04) 转载标签： 企业重组业务股权转让会计处理财经分类： 财税实务 股权转让是企业重组的一种主要方式。本文把企业重组概念和会计准则中的合并概念进行比较，并在此基础上探讨有关的股权转让会计处理，以及有关资产的账面价值和计税基础的差异。 财政部和国家税务总局发布的关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号，以下简称通知），对以股权为主要支付对价的企业重组进行了明确的规定。通知对企业重组解释是，“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资
2、产收购、合并、分立等”。本文主要关注的是企业因经济结构的重大改变而产生的重组问题，而企业经济结构的重大改变通常与股权交易有关，因此本文把重点放在与股权转让业务有关的重组业务会计处理上。一、对重组、合并概念的比较在一个重组业务中，企业通常先要制定重组计划这其中包含税法中的重组概念，接下来在合并日需要对重组业务进行会计处理，这其中包含会计准则中的合并概念，这两个概念既有联系又有区别。建立能够指导具体会计实务操作的“重组合并”概念体系，是准确运用有关会计准则进行涉税会计处理的前提。根据通知和会计准则中的一些基本概念，本文建立的“重组合并”概念体系如下图1所示。需要说明的是，笔者认为通知中所指的重大经
3、济结构改变，通常是指股权交易比例达到20以上的重组，尽管该比例在通知中没有明确规定，但企业会计准则长期股权投资中对重大影响的定义是20，为尽可能协调会计和税法的差异，本文对企业经济结构的重大改变定义为股权交易比例达到20。图1（见附件）从图1可以清晰的反映出，重组既包括以合并为目的的重大经济结构改变，也包括以非合并为目的的重大经济结构改变；企业取得股权的会计处理分为以合并方式取得的长期股权投资和以合并以外的方式取得的长期股权投资两种。一个重组业务可能适用不同的会计准则，根据不同重组政策，可能产生不同资产入账价值和计税基础。接下来，本文将从不同的重组业务出发，根据各个重组业务所适用的不同会计准则
4、，举例说明在实务中应该怎样确认各自的入账成本和计税基础，以及有关资产暂时性差异。二、一般重组下的股权转让会计处理通知对一般重组是运用排除法定义的，以下介绍的具体会计处理方法，假设都是在满足一般重组的条件下进行的。（一）非企业合并方式下的一般重组在一般重组中，当股权转让比例在20至50之间时，有可能达不到控制被重组企业的结果，重组方式通常以债务重组、股权收购、资产收购。此时会计处理上适用非合并方式下取得股权的办法，以公允价值确认有关资产的入账价值和计税基础。下面举一个以股权公允价值入账的例子：1、股权受让方：借：长期股权投资（合并成本）应收股利（享有的已宣告但未发放的股利）贷：资产类科目（非存货
5、类，支付合并对价的账面价值）银行存款（发生的直接相关费用）营业外收入（或借记“营业外支出”科目，以固定资产或无形资产的公允价值与账面价值的差额入账）投资收益（或借记“投资收益”，投资的公允价值与账面价值的差额）主营业务收入（以库存商品作为合并对价的，应按库存商品的公允价值）合并成本支付对价的公允价值发行或承担债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值发生的各项直接相关费用2、股权出让方：借：资产类科目（含长期股权投资） 换入资产入账价值换出资产不含税公允价值支付的不含税的补价（收到的不含税补价）应支付的相关税费）营业外支出（或投资收益）（资产处置损益）贷：资产类科目（含长期股权投资）营业外收入（
6、或投资收益）（资产处置损益）资产处置损益换出资产公允价值换出资产账面价值换出资产相关税费换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。（二）企业合并方式下的一般重组在一般重组中，当股权转让比例在50至75之间时，有可能达到控制被重组企业的结果，重组方式通常以债务重组、股权收购、资产收购、企业合并。此时会计处理上适用合并方式下取得股权的办法，分同一控制下合并与非同一控制下合并两种方式进行。1、同
7、一控制合并下的一般重组这种情况下的重组会产生会计和税法的差异。会计准则规定，同一控制下的合并，股权投资按照享有的被合并方所有者权益的账面价值入账，合并的直接相关费用计入管理费用，支付对价的账面价值与股权投资的差额计入资本公积、留存收益等，不产生商誉、新资产、新负债；通知第四条规定，资产的取得应以公允价值作为计税基础。根据准则规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。例1：A公司和B公司同受甲公司控制，A收购C公司所持有的B公司股权，重组日B公司净资产的账面价是1000万元，公允价值是1800万元，A以现金500万收购B公司60股权，发生合并费用1
8、0万。C公司所持有的B公司股权账面价值400万元。不考虑其它差异，合并后企业未来有足够的应纳税所得。（1）股权受让方，A公司账务处理：借：长期股权投资B公司 600管理费用 10 （直接相关费用）贷：银行存款 510资本公积 100 （差额）长期股权投资入账价值被合并方账面价值100060600；长期股权投资计税基础1800601080借：递延所得税资产 120 （1080600）25120贷：资本公积 120待日后处置该长期股权投资时，反向冲销该笔分录。（2）股权出让方，C公司账务处理借：银行存款 500贷：长期股权投资B公司 400投资收益 1002、非同一控制下的一般重组这种情况下的重组
9、一般不会产生会计和税法的差异。会计准则规定，非同一控制下的合并，股权投资按照合并成本作为长期股权投资入账价值（合并成本支付对价的公允价值发行或承担债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值发生的各项直接相关费用），合并的直接相关费用计入合并成本，支付对价的账面价值与股权投资的差额计入损益，可能产生商誉、新资产、新负债；通知第四条规定，资产的取得应以公允价值作为计税基础。具体账务处理原则参考本文“非企业合并方式下的一般重组”中的会计处理。三、特殊重组下的股权转让会计处理特殊重组在通知中主要由两种定义标准构成，即应纳税所得额标准和股权转让比例标准。1、采用应纳税所得额标准进行的特殊重组这个标准主要在
10、企业债务重组中运用。通知规定，债务人在债务重组中确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50以上的，则债务人可以在5个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额。例2：201年，债务人A公司欠B公司200万，通过债务重组，A只需要偿还B公司100万，假设当年A公司债务重组所得占全年应纳税所得50以上，A公司适用25所得税率。A公司会计处理如下：借：应付账款 200贷：银行存款 100营业外收入 100该笔重组业务，A应确认应纳税所得100万，涉及税额1002525（万元），按照特殊重组政策，可以分5年缴纳，但是根据会计权责发生制原则，该笔所得税应归属于重组年度。所有所得税会计处理如下：借：所得税费用
11、25贷：递延所得税负债 20应交税费应交企业所得税 5202年，应转回该笔递延所得税负债5万，会计处理如下：借：递延所得税负债 5贷：应交税费应交企业所得税 5当企业以债转股方式进行重组时，如果重组中股权交易比例达到50以上时且包含除股权外的非货币交换时，则可能会涉及到对会计和税法差异的处理。（一）同一控制合并下的债转股特殊重组例3：201年，债务人A公司欠B公司300万，通过债务重组，A向B公司发行10万股，账面价值10万元，公允价值70万元，并且A向B公司转让市价100万的自产设备，该产品的账面价值为80万元。假设当年A公司债务重组所得占全年应纳税所得50以上，A公司适用25所得税率，不考
12、虑除所得税以外的其它税费，A、B公司同受甲公司控制。重组日A公司所有者权益为300万，重组后B公司取得A公司60的股权。1、债务人A公司会计处理如下：借：应付账款 300贷：股本 10资本公积 60 （7010）主营业务收入 100营业外收入 130 （重组所得）借：主营业务成本 80贷：库存商品 80根据通知第六条第一款的规定，此时税法上对于债务人A公司产生的债务清偿所得130万暂可以不确认所得，在所得税申报时，作为纳税调减项目，但会计利润中仍然要反映出该笔收入。需要注意的是，该条规定不是限定性的规定。2、债权人B公司会计处理如下：借：长期股权投资 180 （30060180）固定资产 80
13、 （以被合并方资产账面价值入账）营业外支出 40贷：应收账款300根据通知第六条第一款的规定，此时税法上对于债权人B公司的债务清偿损失40万可以暂不确认，在所得税申报时，作为纳税调增项目，但会计利润中仍然要反映出该损失，同时，B公司的股权投资计税基础可以按原债权账面价值300万确定。同样，该规定不是限定性的规定。根据会计准则规定，同一控制下的合并，长期股权投资的入账价值，以占有被合并所有者权益的比例确定，即180万。借：递延所得税资产 30 （300180）2530贷：资本公积 30如果B公司不选择以原债权计税基础300万作为股权投资的计税基础，则按照所得税法实施条例第七十一条第（二）的一般性
14、规定，应以公允价值70万作为计税基础，会计处理如下：借：资本公积 27.5 （18070）2527.5贷：递延所得税负债 27.5这两种不同选择对企业缴纳所得税的影响，还有综合其它因素才能进行判断。合并中的固定资产的入账价值，根据会计准则规定应以被合并方的账面价值入账，即80万元。通知第六条没有规定债务重组中取得的除股权外的非货币性资产的计税基础怎样确定，因此适用所得税法实施条例第五十八条第（五）项的规定，以公允价值100万确定，因此，会计处理如下：借：递延所得税资产 5 （10080）255贷：所得税费用 5（二）非同一控制合并下的债转股特殊重组非同一控制下通过债转股完成的合并重组，与同一控制下的债转股合并相比，不同的地方是资产的入账价值与计税基础是相等的，都是以资产的公允价值为基础确定的。在这种情况下不确认因会计和税法差异而产生的递延所得税资产或负债，也可以按照通知第六条的规定暂不确认债务清偿的所得或损失。2、采用股权转让标准进行的特殊重组这个标准主要在股权收购（控制75以上股权）、资产收购（全部资产75以上）、企业合并（控制50以上股权）中运用。根据会计准则的定义，这几类的特殊重组都适用企业合并会计则。通知第六条第（二）、（三）、（四）项规定
