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1、管理会计原则 【摘要】：管理会计目标是在管理会计网络体系中期主导作用的目标，它是引导管理会计行为的航标，是管理会计体系运行的动力和行为准。会计与经济效益的“血缘”关系正被广大会计理论工作者和实务工作者所认识，会计的基本目标就是提高经济效益的强烈追求，追求经济效益也是经济管理和企业生产经营的根本目的。但是，会计的基本目标如果直接作为管理会计的基本目标，这个定义就显得太宽泛，不具有针对性和指导性。经济效益从时间角度看有短期效益和长期效益之分，从空间角度看有局部效益和整体效益之分，管理会计的基本目标是长期持续提高企业整体经济效益，从概念和性质上它与会计基本目标是相一致从内容上又有别于会计基本目标，它
2、从自身体系的角度提出了更具体、更符合自身发展要求的基本目标。这使它从本质上有别于财务会计、管理会计、社会责任会计等分支体系。本文着重论述了管理会计目标的内涵与外延, 提出了管理会计目标的内涵是“在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上, 实现资源的优化配置, 进而提高企业的生产效率、生产经济效果和经济效益”的观点, 从不同方面概括了管理会计目标的外延, 并对管理会计目标的影响因素进行了分析。 关键词管理会计网络基本目标内涵和外延。 1、研究背景 管理会计(Management Accounting)包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。我们研究管理会计技术方法的演进是以历史和发展的眼光，审
3、视管理会计各个阶段的变化和发展，结合考察管理会计研究焦点的演变及未来管理会计工作的变动趋势，试图从中得出对管理会计学术研究和实务运用有益的启示。科学管理运动创造的契机科学管理运动为成本会计实务及技术方法的进一步发展提供了契机。泰罗Frederick Taylor等工程师进行了工作分析和时间、动作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品成本的实务。并形成了费用预算、标准成本法和差异分析为主的、具有科学管理特性的会计管理技术方法。另一方面，学术界展开了对成本会计概念及其应用的深入研究。举其要者，成本帐户被放进企业复式记账会计体系，Garlicked & fe
4、lls,1887损益两平图被用来描述成本随产出的变化，将所有间接制造费按直接人工成本进行分配的实务受到质疑，Church,1908针对间接制造费的性质及其在管理决策上的考虑“不同目的、不同成本”的观念出现，可避免和不可避免间接制造费、沉入成本、增量或差别成本等成本概念的形成“机会成本”这一名词从经济学中引入进来，变动成本和固定成本的相关期间进行区分，成本性态估计的时间序列和横截面统计分析的可能性及其相对于判断分析的优劣性得到认识等等，成本会计信息独立于财务会计系统的重要性受到强调，Clark,1923。这一时期的成本会计理论和实务发展情况，我们还可进一步发现，当时的成本会计系统与资本会计系统、
5、财务会计系统相互独立，其设计和运行归制造部门负责，其提供的成本信息被制造部门用来评价营业效率、进行定价决策、控制和激励工人业绩，而不是定位于企业整体的商业成功，也不是以编制对外财务报告为目的。近年来，随着世界经济的平稳发展，企业管理者所面临的最具挑战性的问题不是“如何成功”而是“如何持续地成功”，据美国生产力协会及管理会计协会的调查报告显示，二十世纪世界各大公司把“成长”放在第一位，而现在的二十一世纪，他们却把“成本”放在了第一位，可见企业对成本的控制和管理已经引起高度重视它是持续成功的关键因素之一。西方国家对管理会计的研究偏重于对管理会计方法的研究, 而不重视管理会计基本理论体系的研究, 其
6、对会计目标的研究基本上都是以财务会计目标为研究对象, 而对管理会计目标则很少提及; 而我国学者对管理会计理论的研究偏重于翻译、 引进西方国家的一些管理会计方法和理论,迄今为止尚未形成统一的管理会计基础理论体系。关于管理会计目标虽有学者在相关读物上发表了自己的见解, 但大多数仅限于“向企业管理当局提供对他们决策有用的信息”之类的描述, 而且尚未达成像对财务会计目标那样的较统一的认识。笔者拟从研究管理会计目标的意义、 管理会计目标的内涵与外延以及管理会计目标的影响因素等三个方面, 对管理会计目标展开探讨, 以就教于读者及同行。2、 管理会计目标的意义2.1 管理会计目标的地位决定了其重要性所谓管理
7、会计目标, 概括地讲是关于管理会计系统运行所要达到的境地的范畴。它是沟通管理会计系统与管理会计所处客观环境的“桥梁”, 更是连接管理会计理论与管理会计实践的“纽带”。因此, 管理会计目标的明确有利于管理会计系统与其所处客观环境的顺利沟通, 更有利于管理会计理论与管理会计实践的良性互动2.2 管理会计目标的理论意义 从理论方面看,首先,管理会计目标是现代会计目标理论的重要内容,现代会计包括财务会计和管理会计两大分支,因而会计目标也应包括财务会计目标和管理会计目标,如果不重视管理会计目标,片面地将财务会计目标视同为会计目标,势必影响会计目标理论的完整性及在此基础上对其他会计理论的深入研究。其次,
8、管理会计目标是构建整个管理会计基础理论体系的前提和基础。葛家澍、刘峰( 2003) 在谈到会计目标的重要性时曾指出,概念结构是会计理论中实用和有用的部分而在概念结构体系中, 目标起着指引方向的作用, 以目标为基础, 财务会计信息的质量特征、财本论文出自无忧论文网务报表的要素、要素的确认、计量与报告都可逻辑地建立起来。相应的管理会计目标在管理会计基础理论体系中, 也具有类似的重大意义, 只有确立了明确的管理会计目标, 才能在此基础上构建管理会计的信息质量特征、基本概念、基本假设以及原则与方法。2.3 管理会计目标的实践意义 从实践的角度看,管理会计主要为企业内部经营管理服务,为了卓有成效地服务于
9、企业内部经营管理,管理会计必须有明确的目标,并以此作为管理会计人员行动的指南,以保证管理会计系统按正确的方向运行。管理会计目标是管理会计实践的起点和归宿。因此, 对管理会计目标进行研究,不仅是管理会计系统与其所处客观环境顺利沟通的基础,也是会计理论(尤其是管理会计理论)进一步完善的需要,更是管理会计实践进一步发展的前提。3、管理会计目标的内涵与外延 所谓“目标”,通常是指“想要达到的境地或标准”;据此,可以将“管理会计目标”理解为管理会计系统运行所要达到的境地或标准，即向各类管理会计信息需求者提供有助于他们作出决策的经济信息。而传统逻辑告诉人们,讨论一个概念或词语有两个方面,一方面是概念或词语
10、的意义部分,另一方面是概念或词语所能应用的范围,也即内涵和外延两个层面。因此, 对“管理会计目标”,也可以从内涵与外延两个方面来把握3.1 管理会计目标的内涵 传统逻辑认为,概念的内涵就是思想的内容,可定义为“构成一概念元素之总和”或“对象的和”,它反映的是事物的特有属性。如“商品”的内涵就是“为交换而生产的劳动产品”。管理会计目标也有其独特的内涵,即在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上,实现资源的优化配置,进而提高企业的生产效率、生产经济效果和经济效益。管理会计目标的这一内涵可以从以下三个层次来理解3.1.1向资源提供者反映资源受托管理情况。 在此将“向资源提供者反映资源受托管理情况”
11、作为管理会计的目标之一,与早期的会计目标观点具有相似性。“关于会计目标,会计界持有两种观点:受托责任观和决策有用观。 受托责任观是早期会计目标的主导观点。根据这一观点,管理人员受资金提供者(股东和债权人) 的委托,对企业经济资源进行管理。相应地会计应能够向资金提供者提供借以评价管理人员履行受托责任情况的信息”( 陈少华, 2005)。随着企业经营活动的日益社会化及证券市场的发展,受托责任的对象已由管理人员和股东、债权人逐步扩大到所有相关的利益集团, 便出现了“决策有用观”,即向企业利益相关集团,提供有助于其做出投资、信贷等决策的信息。可以看出,这两种观点都是对会计目标整体的描述,但各自的侧重点
12、有所不同。笔者认为, 为大多数人所接受的“决策有用观”侧重于对财务会计目标的描述,而早期的受托责任观侧重于对管理会计目标的描述。从这个角度来看,受托责任观并非完全的“过时了、不符合实际了”,如果在受托责任观的基础上展开进一步的探讨,或者说运用“修正了的受托责任观”, 则能够较好地理清管理会计的目标。从管理会计的形成与发展历史来看,无论是在执行性管理会计阶段还是在决策性管理会计阶段,管理会计与财务会计的最大区别之一,在于管理会计主要服务于企业内部的经营管理。而要服务于企业内部的经营管理,首要的是向资源提供者反映资源受托管理情况。这也正是管理会计目标的第一个层次。这里的“资源提供者”主要包括两类:
13、 一是企业所有者(股东)和债权人。所有者和债权人是企业资金(包括货币资金和物化资金)的提供者,也是企业物力资源和财力资源的提供者;二是企业的经营管理者,包括企业的最高决策层和中层管理者。这些人是企业人力资源的提供者和组织者。管理会计向这两类企业资源提供者(尤其是后者)反映有关情况是管理会计最基本的目标,因为只有将相关情况了解清楚了,管理人员才能据此了解现实、推测未来, 进而为企业作出正确的选择。 这里的“资源受托管理情况”是管理会计向上述两类资源提供者反映的企业人、财、物等资源的配置和使用情况,或者说是企业生产经营现状、生产经营能力的一种反映。上述这些与财务会计所提供的财务信息是一个事物的两个
14、方面,都是对企业现状的一种反映,但又主要存在着以下差异:首先,主要服务对象不一样。财务会计主要服务于企业外部的信息需求者; 而管理会计则侧本重于为企业内部的经营管理者服务。这一点是两者存在差异的根本原因。其次,所遵循的报告原则不一样。由于财务会计主要是面向企业外部的信息使用者,为了便于同一信息使用者对不同企业的有关信息进行比较,也为了方便国家的宏观管理，财务会计信息的提供需要遵循统一的报告原则,体现为企业会计准则、企业财务报告条例等;而管理会计主要是为企业内部的经营管理服务的，每个企业都有其自己的特色,且有着不同的经营管理需要, 因此,不同企业的管理会计在反映情况和提供信息时没有必要也不可能遵
15、循一种统一的报告原则。最后,所提供的信息具有不同的特征。为了便于外部信息需求者的使用和比较、分析,财务会计提供的信息具有大致上统一的格式,且以货币为主要计量单位,以历史成本为主要计量属性;而管理会计提供的信息,其格式没有统一的规定,由各企业视其内部经营特征和经营管理需要而自行确定,且是货币计量单位和非货币计量单位并重,历史成本计量属性和公允价值计量属性并重,尤其关注在了解过去、认识现在的基础上预测未来的有关信息,以更全面、更好地为企业的经营管理服务。3.1.2实现资源的优化配置。 除向资源提供者反映资源受托管理情况之外,实现资源的优化配置也是管理会计的一大目标。而且管理会计越发展,这一目标突现
16、得越明显,且逐渐地被强化。如被视为20世纪后期现代管理会计变革之一的作业管理( Activi-ty- Based Management, ABM) ,其意图就在于通过充分发挥计算机集成制造系统的优势，改进和完善企业的作业链价值链,把不增加价值的作业降低到最低限度,从而把有限的资源应用于能够增加价值的作业的上,优化价值链,提高企业的整体经济效益,进而不断提高企业的市场竞争优势( 余绪缨, 1999) 。其特点包括把管理深入到作业水平、以作业成本计算为中介、以产品设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点、辅之以柔性管理等多个方面。由此可见,优化企业的资源配置是其直接目标之一。再如,“战略管理会计”(Strategic Cost Management, SCM) ,是从战略高度, 围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三
