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1、会计实操文库 记账实操-涉及或有收费的收入确认一、案例背景A公司主营业务为提供管理咨询服务，现A公司与客户B公司控股股（B公司股东会授权控股股东）签订一份服务合同。合同约定：“B公司控股股东将其持有的B公司30%股份以零对价转让给A公司，A公司对B公司整体管理运营进行合理规划并提供日常经营管理咨询，使其在3年后达到特定经营目标，如销售额增长一倍、成本下降30%等。如约定经营目标未实现，则之前转让的30%股份再以零对价转让给B公司控股股东，同时作为补偿，B公司控股股东支付约定的固定咨询服务费。如约定目标实现，A公司已受让的30%股份无需退还，但不再收取相关服务费用。根据合同日对B公司30%股权的
2、评估，其价值高于约定的固定咨询服务费。上述30%股权尚未正式过户，仅在约定经营目标实现时才办理过户等手续，A公司在股权正式过户前不参与表决、不享有分红权。问题：上述涉及特殊或有收费安排的咨询服务合同，应如何进行收入确认？二、会计准则及相关规定企业会计准则第14号收入（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或
3、以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。”企业会计准则第14号收入（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履
4、约过程中在建的商品或服务。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”企业会计准则第14号收入（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质
5、，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，到履约进度能够合理确定为止。”企业会计准则第14号收入（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累
6、计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。”三、案例解析在本案例中，A公司与客户B公司控股股东签订服务合同，对B公司提供管理咨询服务，并依据3年后是否完成约定经营目标，获得约定的咨询服务费或B公司30%股权，在应用收入准则五步法时，关键在于识别履约义务、确定交易价格以及在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入的判断，以下就该关键点进行分析：1.识别履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务。在本案例中，A公司与B公司控股股东签订服务合同，为B公司提供3年期的
7、管理咨询服务，在履约期内对B公司整体管理运营进行规划并提供日常经营管理咨询服务，为向客户（即B公司控股股东）转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品（或服务）的承诺，构成一项履约义务。2.确定交易价格在本案例中，A公司提供管理咨询服务这项履约义务后，所获得的对价将取决于标的公司是否完成约定经营目标，而获得固定咨询服务费或标的公司30%股权，即A公司履约义务的一部分交易价格取决于企业是否满足特定绩效条件，并且结果存在不确定性，属于可变对价。对于合同开始时A公司所取得B公司30%股权，由于B公司能否实现特定经营日标具有不确定性，而一且不能实现则需将所取得的B公司30%股权返还给B公司的大
8、股东；而且该30%股权在约定目标实现前并未办理正式过户，在约定的特定经营目标考核期内，A公司并不享有该股权的分红权，因此A公司在合同履约开始时并不享有B公司30%股权的当前权益，不能确认相应的股权资产。在本案例中，由于A公司可能获得的对价只有两个可能结果，即收取固定的咨询服务费或者收取B公司30%股权，A公司应当预计其最可能发生金额以确定可变对价的最佳估计数。同时，要求计入交易价格的可变对金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。本案例中，除非A公司预测B公司在3年后达到特定经营目标的不确定性消除时，极可能收到B公司30%股权，否则应将固定咨询服务费
9、作为其对可变对价的最佳估计。在每个报告期末，A公司需根据其对B公司3年后是否能达到经营标的情况进行预期，如发生变化则需更新对可变对价的估计。3.在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入A公司在3年期内提供的服务是对B公司进行整体管理运营规划并提供日常经营管理咨询，A公司提供该项服务的同时影响着B公司的经营成果即客户B公司控股股东在A公司履约的同时即取得并消耗A公司履约所带来的经济利益，A公司提供管理咨询服务的相关工作或投入如果在3年履约期间内平均消耗，可以采用投入法预计履约进度，且按直线法确认为收入可能是恰当的。根据上文分析，3年后是否能达到经营目标受到市场环境、企业经营等多项复杂因素影响，是否能收到30%股权都面临极大的不确定性，仅在与可变对价相关的不确定性被消除时已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的情况下，主体才应将估计的部分或全部可变对价金额纳入交易价格。如果A公司仅在3年履约期到期时才能确定是否能收到30%的股权，则其应该在3年履约期内，按直线法摊销约定的固定咨询服务费，在年期到期达到经营目标的情况下，以B公司30%股权的公允价值减去已确认的固定咨询服务费的金额确认剩余的交易对价。 8 / 8
