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1、第7章 个人所得税的税收筹划7.1个人所得税纳税人的税收筹划纳税人的法律界定居民纳税义务人：住所、居住时间负无限纳税义务非居民纳税义务人 纳税义务人纳税义务人 基本规定基本规定：个人所得税的纳税人不仅涉及中国公民中国公民，也涉及在华取得所得的外籍人员和中国的港、澳、台同胞外籍人员和中国的港、澳、台同胞，还涉及个体户、个人独资企业和合伙企业的投资者个体户、个人独资企业和合伙企业的投资者。居民纳税人和非居民纳税人的划分：个人所得税的纳税人按照国际通常的做法，依据住所和居住时间住所和居住时间两个标准，区分为居民居民和非居民和非居民，并分别承担不同的纳税义务。具体划分见下表：【案例】某在我国无住所的外
2、籍人员2008年5月3日来华工作，2009年9月30日结束工作离华，则该外籍人员是我国的非居民纳税人。这是因为该外籍人员在2008年和2009年两个纳税年度中都未在华居住满365日，为我国非居民纳税人。【案例】一个外籍人员从1997年10月起到中国境内的公司任职，在1998年纳税年度内，曾于3月7日12日离境回国，向其总公司述职，12月23日又离境回国欢度圣诞节和元旦。这两次离境时间相加，没有超过90日的标准，应视作临时离境，不扣减其在华居住天数。此纳税人属于居民纳税人。此纳税人属于居民纳税人。（一）居民纳税人与非居民纳税人的转换通过对住所和居住时间的合理筹划，利用临时离境的规定，恰当安排离境
3、时间，尽量避免成为居民纳税人，以实现少缴税款的目的。筹划策略 1、转移住所 一是通过转移住所，免除纳税义务。把自已的居所迁出某一国，但又不在任何地方取得住所，从而躲避所在国对其纳税人身份的确认，进而免除个人所得税的纳税义务。二是通过转移住所，减轻纳税义务。纳税人把自己的居住地由高税国向低税国转移，以躲避高税国政府对其行使居民管辖权。注意：以住所转移或移民方式实现节税的纳税人必须使自己成为（至少在形式上成为）“真正”的移民，避免给政府一个虚假移民或部分迁移的印象。虚假迁移是指纳税人为获得某些收入和某些税收好处而进行的短期迁移，如迁移时间仅有半年、1年或2年。对这种旨在回避纳税义务的短期迁移，许多
4、国家都有一些相应的限制措施。譬如荷兰政府明确规定：凡个人放弃在荷兰居住而移居国外，并在一年内未在外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰居民，在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。部分迁移是指纳税人并未实现完全迁移，而仍与原居住国保留某种社会和经济联系。譬如在原居住国仍留有住所、银行账户，并参与某些社会经济活动等。虚假迁移和部分迁移往往为政府留下课税的依据，使跨国税收筹划达不到预期目的，甚至冒双重课税的风险。因此，纳税人税收筹划必须防止短期迁居或部分迁移。2、税收流亡时间标准（1）争当“税收难民”纳税人可以不停地从这个国家向那个国家流动，确保自己不成为任何一个国家的居民，既能从这些国家取得收入，又可避
5、免承担其中任何一个国家的居民纳税义务。上述行为，在国家税收领域里通常被称为“税收流亡”或“税收难民”。【案例】甲国规定凡在该国连续或累计逗留时间达1年以上者，为其居民。而乙国对这一居住时间的规定也为1年。丙国则规定为半年。筹划方案：这样，纳税人就可以通过在这些国家之间调整居住时间，即把在这些国家停留的时间压缩到短于征税规定的天数，在甲国居住10个月，在乙国居住9个月，然后再到丙国逗留5个月或更短的时间，从而可以合法地避免成为这些国家的居民。甚至有些纳税人根本不购置住所，而通过旅游的方式，如在旅馆、船舶、游艇等场所，以躲避成为有关国家的居民。（2）充分利用免税优惠例如中国规定，外国人在中国境内居
6、住时间连续或累计居住不超过90日，或者在税收协定规定的期间内连续或累计居住不超过183日的个人，其来源于中国境内的所得，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主设在中国境内机构负担的工资、薪金所得，免于缴纳个人所得税。（3）享受低税负、低费用的双重好处 在取得适当的收入之后，将财产或收入留在低税负地区，人则到高税负但费用比较低的地方去，以取得低税负、低费用的双重好处。例如，香港的收入高，税收负担比较低，但是当地的生活费用却很高，于是有的香港人在香港取得收入之后，就到中国内地来消费，既没有承担中国内地的高税收负担，又躲避了香港的高水平的消费费用。【案例】：法国人史密斯是美国一家高科技公司雇员，2005
7、年12月27日被派遣到中国的合资公司工作。截至2006年12月31日，史密斯在中国境内工作了一个纳税年度。在2006纳税年度，史密斯多次因公离境累计为85天，且每次都不超过30天。史密斯在境外期间，从美国公司取得薪金折合人民币85000元，从国内公司取得薪金50000元。根据税法规定，从公历1月1日起至12月31日止，居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞。如果在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或者多次离境累计不超过90日的，仍应被视为全年在中国境内居住，从而判定为居民纳税义务人。因此本案例中史密斯应被判定为居民纳税义务人，无论是来源于中国境内还是境外任何地方，都要在中国
8、缴纳个人所得税。税法还规定：“在中国境内无住所，但是居住1年以上、5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。”因此上述两项薪金收入虽然都属于来源于中国境外的所得，但是其从分支机构取得的50000元应当在中国缴纳个人所得税，而从总公司取得的85000元则可以经主管税务机关批准后不缴纳个人所得税。如果史密斯多次因公离境累计再增加5天，即可成为非居民纳税义务人，可以仅就来源于中国境内的收入缴纳个人所得税。上述两项收入不缴纳个人所得税，只就在中国境内工作期间取得的收入缴纳个人所得税。另外，如果史密斯为中国公
9、司的高级管理人员，即使为非居民纳税人，取得的由中国境内企业支付的董事费或工资、薪金，不论个人是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。（二）个人投资创业企业组织形式选择的税收筹划个人投资创业可以选择的投资方式主要有：个体工商户；承包、承租业务；个人独资企业和合伙制企业；设立有限责任企业（企业所得税纳税义务人）。缴纳个人所得税缴纳个人所得税缴纳企业所得税缴纳企业所得税 在上述几种投资方式中，一般来讲，在收入相同的情况下，个体工商户、个人独资企业、合伙制企业、有限责任制企业的税负是不一样的，有限责任制企业的税负最重。但是，个人独资企业、合伙制企业、有限责任制企业等三种形式的企业是法人单位，在
10、发票领购、纳税人的认定等方面占有优势，比较容易开展业务，经营的范围也比较广，并且可以享受国家的一些税收优惠政策。在这三种企业形式中，有限责任制企业以公司制形式出现，只承担有限责任，风险相对较小；个人独资企业和合伙制企业由于要承担无限责任，风险较大，这在筹划时需要考虑。承担的责任承担的责任税负税负（三）个人承包经营活动的税收筹划1、个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记改为个体工商户的，应按个体工商户的生产经营所得计征个人所得税，不再征收企业所得税。2.工商登记仍为企业的，先征收企业所得税，再根据承包方式对分配所得征收个人所得税对经营成果不拥有所有权，仅按合同规定取得一定所得的，按工资、薪金
11、所得征收个人所得税。只向发包方、出租方交纳一定费用后经营成果可以自由支配的，按5%-35%五级超额累进税率的承包经营、承租经营所得征收个人所得税。王某某商店（未更改性质）企业所得税=所得额25%个人承包经营所得个人承包经营所得=净利润净利润承包费承包费个人所得税个人所得税=（承包经营所得（承包经营所得+工资工资2000 12）税率税率某商店（更改性质）交个体户生产经营所得对实际经营期不满 1年的，个体工商户应将其换算成全年所得，确定税率；承包所得以其实际承包、承租经营的月数作为一个纳税年度计算纳税你认为哪一种方式更节税呢?案例张先生承包一企业，承包期间为2011年3月1日至2013年3月1日.
12、2011年3月1日至2011年12月31日，企业固定资产折旧5000元，上交租赁费50000元（已包含固定资产的租赁费用），实现会计利润53000元（已扣除租赁费），张先生未领取工资。已知该省规定的业主费用扣除标准为每月800元。方案一：将原企业的工商登记改变为个体工商户方案二：仍使用原企业的营业执照如何选择呢？方案一改变为工商户，其所得计算缴纳个人所得税。本年度应纳税所得额=53000-800*10=45000（元）换算成全年的所得额：45000/10*12=54000（元）按全年所得计算的应纳税额=54000*20%-3750=7050（元）实际应纳税额=7050/12*10=5875（元
13、）税后利润=53000-5875-5000=42125（元）注：全年应税所得超过50000元的部分，税20%，速算扣为3750元。（2011年修订以后）方案二仍使用原企业执照，则按规定在缴纳企业所得税后，还要就其税后所得再按承包、承租经营所得缴纳个人所得税。按规定固定资产可以提取折旧，但租赁费不得在税前扣除。应纳税所得额=53000+50000-5000=98000（元）应纳企业所得税=98000*25%=24500（元）张先生取得承包收入=53000-5000-24500=23500（元）应纳个人所得税=（23500-800*10）*10%-750=800（元）实际税后利润=23500-14
14、58=20082（元）（四）将企业拆分由于个体户、个人独资企业实行五级超额累进税率，可通过将企业拆分，缩小其应税所得的形式实现低税负。知识回顾：征税范围工资、薪金所得个体工商户的生产、经营所得对企事业单位的承包经营、承租经营所得劳务报酬所得稿酬所得特许权使用费所得财产租赁所得财产转让所得利息、股息、红利所得偶然所得计税依据计税依据应纳税所得额收入费用扣除标准应纳税所得额收入费用扣除标准适用范围：适用范围：在境内工作的外籍个人在境内工作的外籍个人在境外工作的中国个人在境外工作的中国个人一、工资、薪金所得一、工资、薪金所得1 1、费用减除标准：、费用减除标准：2 2、附加减除费用标准：、附加减除费
15、用标准：13001300元元19801980年年550550元元19941994年年800800元元20052005年年1010月月16001600元元20082008年年3 3月月20002000元元 取得全年一次性奖金的征税问题1.全年一次性奖金全年一次性奖金包括内容：是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资年薪和绩效工资。【提示】采用年终一次性奖金计算方法的项目还包括：（1）实行年薪制和绩效工资
16、的单位，个人取得年终兑现的年终兑现的年薪和绩效工资年薪和绩效工资（2）单位低于构建成本价对职工售房职工售房（3）对雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，工资薪金所得，一次收入较多的一次收入较多的2.基本计税规则纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴：（1）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金全年一次性奖金，除除以以12个月个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。（2）再用全年的一次性奖金全年的一次性奖金去乘对应的税率。【案例计算题】中国公民肖某2010年3月份取得当月工薪收入4200元和2009年的年终奖金48000元。肖某3月份应纳个人所得税4716元。计算过程：（4200-3500）3%-0+4800010%-105=21+4695=4716（元）当月工薪4200元扣除生计费后（3500）依规定税率（3%）和速算扣除数（0）计税21元；48000元一次性奖金除12算出月平均奖金4000元，不扣费用直接对应税率10%，4800010%-105=4695（元），再将两者税额相加。应纳税所得项目应
