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1、 第九章第九章 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 第一节第一节 调整分录的编制调整分录的编制一、一、对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1.同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公
2、司的会计政策、会计期间与母公司一致一致的情况下，编制的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，基础，不需要进行调整不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司计期间与母公司不一致不一致的情况下，则需要考虑重要性的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行的个别财务报表进行调整调整。 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，对于
3、非同一控制下企业合并中取得的子公司，除除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整外外，还应当，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允公允价值价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负基础上确定的可辨认资产、负债及或有负
4、债等在本期资产负债表日应有的金额。债等在本期资产负债表日应有的金额。 调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：面价值为例）如下：（1）投资当年）投资当年 借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积贷：资本公积 借：管理费用（当年应多提折旧）借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧n（2）连续编制合并财务报表）连续编制合并财务报表 借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 借：未分配利润借：未分配利
5、润年初（年初累计应多提折旧）年初（年初累计应多提折旧） 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 借：管理费用（当年应多提折旧）借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧二二、将对子公司的长期股权投资将对子公司的长期股权投资由成本法由成本法调整为调整为权益法权益法调整分录如下：调整分录如下： 1.投资当年投资当年（1）调整被投资单位盈利）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损）调整被投资单位亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利）调整被投资单
6、位分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）所有者权益增加） 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年（2）连续编制合并财务报表）连续编制合并财务报表 调整以前年度被投资单位盈利调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 调整被投资单位本年盈利调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 调整被投资单位以前年度亏损调整被投资单位
7、以前年度亏损 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 调整被投资单位本年亏损调整被投资单位本年亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整被投资单位以前年度分派现金股利调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）他变动（假定所有者权益增加） 借：
8、长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积年初年初调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年【例题例题1计算分析题计算分析题】假设假设P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，S公司为股份公司为股份有限公司。有限公司。2010年年12月月31日，日，P公司个别资产负债表中对公司个别资产负债表中对S公公司的长期股权投资的金额为司的长期股权投资的金额为2 600万元，拥有万元，拥有S公司公司80%的股份。的股份。P公司在个别资产负债表中
9、采用成本法核算该项长期股权投资。公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。n2010年年1月月1日，日，P公司用银行存款公司用银行存款2 600万元购得万元购得S公司公司80%的的股份股份(假定假定P公司与公司与S公司的企业合并属于公司的企业合并属于同一控制下的企业合同一控制下的企业合并并)。n2010年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为万元，其中股本为2 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0元，未分配元，未分配利润为利润为0元。元。n2010年，年，S公司实现净利润公司实现净利润1 00
10、0万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100万万元，分派现金股利元，分派现金股利600万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。S公司因公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为积的金额为100万元。万元。n2011年年S公司实现净利润公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金120万元，万元，无其他所有者权益变动。无其他所有者权益变动。 假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公公司和司和S公司的内部交易及合并资产、负债
11、的所得税影响。公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。n要求：要求：（1）编制）编制P公司公司2010年年1月月1日取得日取得S公司公司80%股份的股份的会计分录。会计分录。（2）在合并财务报表中编制）在合并财务报表中编制2010年年12月月31日对长期日对长期股权投资的调整分录。股权投资的调整分录。（3）在合并财务报表中编制）在合并财务报表中编制2011年年12月月31日对长期日对长期股权投资的调整分录。股权投资的调整分录。【答案答案】（1）合并日）合并日 借：长期股权投资借：长期股权投资 2 800（3 50080%） 贷：银行存款贷：银行存款 2 600 资本公积资本公积 200（2
12、）2010年年12月月31日日 借：长期股权投资借：长期股权投资 800(1 00080%) 贷：投资收益贷：投资收益 800 借：投资收益借：投资收益 480（60080%） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资借：长期股权投资 80（10080%） 贷：资本公积贷：资本公积 80（3） 2011年年12月月31日日 借：长期股权投资借：长期股权投资 800(1 00080%) 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 800 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 480（60080%） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资借：长期股权投资 80（10
13、080%） 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 80 借：长期股权投资借：长期股权投资 960(1 20080%) 贷：投资收益贷：投资收益 960 第二节第二节 抵销分录的编制抵销分录的编制一、长期股权投资和子公司所有者权益的抵销一、长期股权投资和子公司所有者权益的抵销 （一）一）同一控制下同一控制下企业合并企业合并 1 1、同一控制下同一控制下取得子公司取得子公司合并日合并日的抵消的抵消分录的编制分录的编制借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益子公司的净子
14、公司的净资产资产 母公司对子母公司对子公司的投资公司的投资调整数调整数子公司净资产子公司净资产 少数股权比少数股权比例例 母公司已提减值准备母公司已提减值准备 同一控制下合并日同一控制下合并日合并资产负债表合并资产负债表的抵销分录的抵销分录（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）2、同一控制下同一控制下取得子公司取得子公司合并日后合并日后抵消处理（抵消处理（注意注意调整分录的编制）调整分录的编制） （ 1）合并资产负债表：母公司长期股权投资与子）合并资产负债表：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销公司所有者权益的抵销 借：股本借：股本 资本公积资本
15、公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 【提示提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。（2）合并利润表：母公司内部投资收益等项目与子）合并利润表：母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销公司利润分配等项目的抵销 借：投资收益借：投资收益 子净利润子净
16、利润母公司持母公司持股比例股比例 少数股东损益少数股东损益 子净利润子净利润少数股东持股少数股东持股比例比例 未分配利润（年初）未分配利润（年初） 子年初数子年初数 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子当年提取数子当年提取数 向股东分配利润向股东分配利润 子当子当年分配数年分配数 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 子年末数子年末数（3）合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销 借：应付股利借：应付股利 贷：应收股利贷：应收股利【例题例题2计算分析题计算分析题】沿用沿用 例题例题1计算分析题计算分析题 资料。资料。n要求：要求：（1）编制）编制2010年与投资有关的抵销分录。年与投资有关的抵销分录。（2）编制）编制2011年与投资有关的抵销分录。年与投资有关的抵销分录。【答案答案】（1）2010年年12月月31日（合并日）日（合并日） 借：股本借：股本年初年初 2 000 本年本年 0 资本公积资本公积年初年初 1 500 本年本年 100 盈余公积盈余公积年初年初 0 本年本年 100 未分配利润未分配利润年末年末 300（1 000-100
