设定收益计划的会计准则研究 1引言 我国目前已基本形成多层次的养老保障体系，由基本养老保险、企业补充养老保险以及职工个人储蓄性养老保险三部分构成其中，基本养老保险作为第一支柱，由社会保险机构作为主体，企业、个人共同按比例缴费，风险由国家担当企业担当的义务主要集中在为职工缴纳基本养老保险金、供应企业年金这两方面，这两部分的内容涉及企业对养老金的会计处理和会计报告问题，详细内容受到《企业会计准则第9号———职工薪酬》来规范财政部在2022年1月正式了修订后的《企业会计准则第9号———职工薪酬》，对此前2022年版本进行了较多修改，这一举措和2022年国际会计准则(IAS19)的修订亲密相关，体现了我国会计准则和国际会计准则进一步趋同的趋势新准则这一重要变化即首次提出离职后福利这一概念，明确了两种计量方法———设定提存规划和设定收益规划然而在我国，企业年金制度本身进展仍不完竣，企业基本根据设定提存的方法进行实际操作，即使《企业会计准则》已经提出了设定收益规划，采纳设定收益规划仍缺乏实践的基础，从设定提存规划向设定收益规划的转变存在很大难度，因此在新会计准则提出后，有必要借鉴国际阅历，重新解读现有的会计准则，这对设定收益规划的理解和实施具有必定的现实意义。
美国的雇主养老金规划是其养老保障体系最重要的组成部分，是目前最早也是实施最为完竣的私人养老金制度，其成熟的养老金会计制度为我国在将来完竣养老金会计准则实施条例供应了参考同时，国际会计准则中对养老金规划也做出了较为详尽的规定在国际趋同大趋势的影响下，中华企业会计准则将何去何从?美国的养老金准则与国际的养老金准则哪一种更适应中华国情?在将来准则制订中是否更需要考虑中华特色?鉴于这些问题，笔者将对国际会计准则和美国会计准则对于设定收益养老金规划的规定动身，从会计核算、会计披露及其产生的财务影响三方面解读设定收益规划，为将来细化相关制度要求供应必定的参考 2设定受益规划会计处理方法 2.1国外对设定收益规划的会计处理方法推荐美国会计准则对设定收益规划的处理规定:①计算并确认养老金费用其中包括服务成本、利息成本、实际收益、未确认前期服务成本的摊销、确认递延资产损益和摊销损益产生的收益或损失等内容②笃定相应的养老金资产及负债③确认设定收益规划的缩减或结算利得或损失国际会计准则(同我国会计准则)对于设定收益养老金规划实行的会计核算方法为:①依据预期累计福利单位法，采纳无偏且相互全都的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估量，计量设定受益规划所产生的义务，并笃定相关义务的归属期间。
将设定受益规划所产生的义务根据规定的折现率予以折现，以笃定设定受益规划义务的现值和当期服务成本②设定受益规划存在资产的，企业应当将设定受益规划义务现值减去设定受益规划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益规划净负债或净资产设定受益规划存在盈余的，企业应当以设定受益规划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益规划净资产③笃定应当计入当期损益的金额④笃定应当计入其他综合收益的金额企业应当将福利归属于供应设定受益规划的义务发生的期间 2.2美国会计准则与国际会计准则的比较 2.2.1规划资产的计量在折现率的选择上，FASB选择采纳实际结算利率，即年金合同或PBGC规定的利率，抑或具有类似金额和期限的高质量固定收益投资的回报率作为折现率国际会计准则则规定采纳高质量企业债券的利率或国债利率(该国没有成熟市场的状况下)作为折现率计量属性方面，FASB对规划资产价值的计量采纳市场相关价值市场相关价值既可以指规划资产的公允价值，也可指运用一种持续使用方法，对识别不超过5年的公允价值变化后的计算调整而IASB中规划资产的价值则只采纳公允价值进行计量，更加注意信息的相关性 2.2.2养老金费用的确认核算精算损益时，FASB规定采纳“走廊法(corridor)”对精算损益进行摊销，即对于超过估计给付义务(PBO)的10%与规划资产公允价值的10%二者孰高者的部分，在员工平均剩余服务年限中摊销，同时确认其他综合收益，否则不予摊销。
这样做的缘由在于避开过于频繁的会计处理，更加符合稳健的处理原则，体现了FASB对于“平滑方法(smoothingtechnique)”的运用但同时，10%这一界线的笃定，可能导致准则本身走入过于详细的极端，忽视实质重于形式的要求，偏离最佳点此外，对精算损益的递延处理，对企业真实价值的反映也造成了不利影响而IASB在新修订的准则中取消了走廊法的运用，直接将精算损益计入其他综合收益，经过资产负债表项目简化并直观地反映了该项经济业务的结果，分别在损益表和资产负债表中更为透亮地反映养老金费用和以公允价值计量的养老金规划，避开企业运用该项目进行盈余管理前期服务成本，是指由于养老金规划修订所导致的养老金成本的追溯性变化(给付义务现值的变化)FASB规定，在设定收益规划中，采纳服务年数总和法对前期服务成本进行分摊，也可以采纳直线法或其他加速摊销的方法，此时需要在报告中进行披露未确认的前期服务成本经过其他综合收益项目反映，在以后期间逐步摊销进入利润表IASB则规定在规划发生修正或缩减、企业确认相关重组成本或离职给付时(二者的较早日)直接全部计入当期损益缘由在于，该科目实质上是对以前年度养老金成本的一种追溯调整，应当一次性予以确认。
相比之下，美国会计准则处理方法是趋于“平滑”的方法，从其披露的信息而言，缺少真实性 因缩减或修改规划产生的利得或损失的核算方面，FASB规定，假如是缩减损失，应当在其很可能发生而且金额可以牢靠计量时确认，并在摊销后计入其他综合收益假如缩减产生利得，应当在实际发生时确认而IASB则规定，对该项损益只有在实际发生时才能确认，且直接将其计入其他综合收益不管我国会计准则处于与国际会计准则不断趋同的阶段，但在这一过程中仍旧保留了必定的敏捷性，在很多细节方面没有做出详细的规定如在折现率选择上，国际会计准则倾向于先选择高质量的企业债券，如不行行再选择政府债券，而我国则是二选一，并没有特殊的偏好笔者认为，在中华特色国情与市场经济进展现状之下，直接采纳国际会计准则并不是体现会计职能的最佳做法，因此保留可选择的余地与更适合自己的方法是必要的此外，经过比较我们看到，美国会计准则制订时赐予了企业更多的会计处理上的选择权一方面，由于美国在其整个社会的历史进程中始终强调自由与法制，鼓舞在守法的前提下，个体能够自由发挥其作用;另一方面，金融危机的暴发也为美国会计准则供应了一次警示，提出的利润平滑的概念为制订会计准则供应了很大的参考。
而在中华，法制建设仍旧有很长一段路要走，资本市场的进展也处于起步阶段，因此，在养老金会计准则实际运用中，务必结合中华特色，考虑多方面因素，对借鉴国际或者美国的做法保留质疑态度 3设定受益规划会计披露 养老金会计信息的披露主要分为表内披露和表外披露，表内披露指的是经过三大报表披露有关财务信息，表外披露则指在附注中披露一些非财务信息，如养老金的缴纳比例、筹集方式、运营状况、支付方法等①随着美国养老金会计核算方法向权责发生制的转变，FASB对养老金会计信息的披露要求也更加完竣GAAP中对设定收益规划规定，养老金规划所披露的事项不应当同其他福利规划结合起来，应当单独披露为了削减养老金费用在财务报表中的变动幅度，应将养老金支出在日后必定期间摊销，而不是一次确认为费用，企业资产负债表中设置预提养老金费用(相对于经营状况多付)或待摊销养老金费用(相对于经营状况未付足)，当养老金规划结算发生变化时，企业应记录未确认的收益和损失、前期服务费用以及由此引起的净资产或负债公司养老金规划支付对当期经营结果的影响务必要在每个时期的利润表中披露 就目前而言，从披露信息的账户设置来看，我国将养老金会计归入管理费用进行核算，并无单独列支，对披露要求也无特别规定。
而美国会计准则要求企业设置多个养老金会计专用账户，务必在会计报表和附注中进行披露与美国相比，我国这种账户设置方式使得养老金会计信息的披露较为模糊，难以从财务报表中直观地反映出养老金会计的有关信息此外，这种单一的账户设置与企业年金的本质特征也并不相符，企业年金本质上是企业对职工的保障，但是将这部分费用归入管理费用进行披露，无法很好地衡量企业担当的社会责任从详细的披露要求来看，与设定提存规划相比，由于设定收益规划本身的繁杂性和实施的风险，对其披露的范围更为宽泛我国在《企业会计准则》中规定设定收益规划务必披露:设定受益规划的特征及与之相关的风险、在财务报表中确认的金额及其变动、对企业将来现金流量金额、时间和不笃定性的影响、设定受益规划义务现值所依靠的重大精算假设及有关敏感性分析的结果②我国的披露框架和国际会计准则委员会的规定较为相像，但最新修订的IAS19对设定受益规划的披露则更为详细，例如:要求区分笃定给付和应付未付的金额，在财务报表金额中应涉及当期服务成本、利息收入费用、前期服务成本及清偿产生的损益等，要求养老金会计信息在财务报表及其附注中进行详尽披露 综上，国际会计准则和美国会计准则对设定收益规划的会计信息披露要求都更为明确和详尽，都将养老金的计量方式、净资产增减变动状况作为披露的重要内容。
无论是从可比性、可理解性等会计信息质量要求动身，还是从满意财务报表使用者需求的角度来看，我国现有的会计信息披露要求都存在很大的提升空间 ：吕卉 杜笑琳 李婧钰 单位：中华人民高校 7 / 7。