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1、内部控制缺陷与审计费用研究一于国内外文献综述一、引言2002年，伴随着世通、安然和施乐等一系列财务舞弊案件的发生，暴嘉了美国大型上 市公司内部控制体系的严重缺陷。为了防止和减少上市公司财务丑闻的发生，美国国会在 2002年岀台了萨班斯奥克斯利法案。在这一法案中，美国国会明确要求上市公司在披 嘉定期报告的同时披霭内部控制评价报告，并且这一评价报告必须经过外部审计师的审核。 此法案的颁布使国外学者开始关注内部控制与审计费用的关系研究。我国对内部控制的重视 起步较晚，上市公司内部控制缺陷信息披嚴大致走着一条“自愿披歸局部强制一一幣体 强制”的路径。2008年5月，财政部、证监会、审计署、银监会和保监
2、会联合颁布了企 业内部控制基本规范(财会(2008) 7号)。2010年4月，五部委又联合发布了企业内部 控制配套指引包括企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引和企业内部控 制审计指引，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行,2012年实施范围 扩大到国有控股主板上市公司。按照分批分次实施内控规范体系的原则，非国有控股主板上 市公司、其他主板上市公司也将分别在披嘉2013年、2014年公司年报的同时，披嘉内部控 制自我评价报告和内部控制审计报告。内部控制是防止公司财务报告重大错报的第一道“防线”，而审计师则是另一道基于投 资者保护的减少错报的“防线”。内部控制的质量高低不仅影
3、响着企业的经营状况，同时为 外部审计工作创建了新的监督体制，该监督体制极大地影响着注册会计师的审计工作，进一 步影响看审计费用的最终形成。国内外学者对内部控制缺陷和审计费川方面进行了大最的研 究，木文对相关学者就内部控制缺陷与审计费用的研究进行了梳理与比较。二、内部控制缺陷文献评述内部控制是否有效，核心内容是有关内部控制缺陷信息的披露是否完整，而内部控制缺 陷的认定是内部控制评价、鉴定、披露中最基木的问题。国外学者专门研究关于内部控制缺 陷认定方面的文章为数不多，对于内部控制缺陷分类却见仁见智。如Gc&Mcvay (2005)在 SOX法案生效示对披露重大控制缺陷的261家公司进行研究总结，将
4、重大内部控制缺陷分 为九大类。统计结果表明，披露次数最多的内部控制缺陷为收入确认、职务分离、期末报告、 会计政策以及账戶审核类缺陷。穆迪投资服务公司(2004)、Ettrcdgc (2006)将企业内部控制 缺陷分为交易业务和会计账户层面的缺陷和公司管理层面的缺陷，还指出公司层面的内部控 制缺陷比会计账户层面的具体缺陷更具严重性。Doyle (2007)根据内部控制重大缺陷产生 的原因，将其分为人事缺陷、复杂性缺陷和一般性缺陷三种类型。随后,Jacqueline S.Hamersley等人（2008）依据内部控制审计难易稈度把内部控制缺陷分为较难审计类和容易 审计类两类内部控制缺陷。其中较难审
5、计类内控缺陷包括关键控制环境缺陷、人力资源管理 缺陷和财务报告缺陷，多属于内部控制设计缺陷；容易审计类内控缺陷包括控制信息系统缺 陷、交易核算缺陷以及口常业务控制缺陷，多属于内部控制运行缺陷。而我国现行的内部控制规范对内部控制缺陷的严重程度认定存在模糊之处，使得企业对 内控缺陷的认定缺乏可操作性。如何准确的把握“严重稈度”在确认内部控制缺陷中是一个 关键的要素。南京大学课题组（2010）、董惠娜和朱志雄（2012）以COSO框架五要素为出发点，归 纳出控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五类缺陷，并分别将其细分 为28个子类和17个子类。齐保垒等人（2010）对实质性缺陷或重大
6、薄弱环节进行了分类划 分，分别为特定账户类、期末报告与会计政策类、收入确认类以及子公司控制类等，并分别 举例加以说明，这种分类方法与Ge&Mcvay研究的分类标准极为相似。王惠芳（2011）认 为在制度层面我国应采用规则式内控缺陷认定标准，在理论上将会计层血内部控制缺陷定义 为可以玄接导致财务错报的内部控制缺陷，将公司层面内部控制缺陷定义为发匸衣会计层面 Z外的，影响公司经营效率和经济效益以及间接影响财务错报的内部控制缺陷。邱逸红 （2012）将内部控制缺陷划分为宏观层面和微观层面的内部控制缺陷，认为宏观层血的内部 缺陷导致内部控制H标无效，应从公司整体影响程度判别内部控制缺陷严重稈度，微观层
7、面 的内部控制缺陷其将导致内部控制H标无效，采用重要性水平作为标准进行内部控制缺陷认 定。煖高玲（2013）探析了解决内部控制缺陷认定困难的方法，不严格区分财务报告内部控 制缺陷和非财务报告内部控制缺陷、通过定量或二级定性化标准对内部控制缺陷进行区分, 并提出了原则式与规则式互补的内部控制缺陷认定框架。总体上看，国内外对于研究内部控制缺陷认定标准的文章比较少，也比较零散。另外, 国内财政部、证监会等监督部门通常将内部控制缺陷认定作为内部控制评价中的一个部分, 没有出台针对性的内部控制缺陷认定准则或者是内部控制缺陷认定方法,可能导致学者在研 究相关问题方面没有一个可靠的规范条文保证，在实务操作方
8、面也增加了执行难度。因此, 尽快建立一个公平、合理的内部控制缺陷认定框架，对于内部控制缺陷进行客观认定，是建 立健全内部控制体系的个基础保证。三、审计费用的影响因素文献评述从审计定价理论岀发，审计费用包含审计成木、风险溢价和正常利润，可从不同角度来 研究审计费用。第一，审计成木影响因索的研究。一方面，被审计单位特征对审计成木的影响。Simunic(1980)最先开始审计定价领域的研究，其研究发现资产规模是决定审计费用最主要的因索, 并提出了审计定价影响因素的多元线性冋归模型。Firth(1985) Taylor&Baker(1981) Andcrson&Zeghal(1994)、Krishna
9、gopal&Wi 11 iams (2004)等国外学者的研究都反映被审计单位 资产规模和上市公司业务复杂程度与审计成木正相关。我国学者的研究基水上是借鉴国外的 审计定价模型，以中国审计市场和上市公司的经验数据检验我国审计定价的影响因素。王振 林(2002)是我国最早研究审计定价问题的学者，其实证结果也表明，被审计单位的公司规模、 业务复杂程度等与审计定价显著正相关。张继勋、陈颖和吴漩(2005),郭梦岚、李明辉(2009), 郭葆春(2009)等在其示来的相关研究中都得出了相同的结论。另一方面，事务所特征对审计成木的煤响。国外学者对事务所规模与审计费用关系的研 究结论基木一致，Francis
10、 (1984)、Mark DcFond (2000)等学者发现事务所规模和审计费 用呈显著正相关关系。整合Simunic(1980)和Francis (1984)的观点发现，“八大”事务所 能够为小客户市场提供差异化产品，其审计收费与“非八大”事务所有所不同，但面对大客 户市场，二者的审计收费并没有显著区别。伍利娜(2003)、房晓玲，李晓燕(2011)等国内 学者也发现事务所规模对审计费用有明显的影响，得出“四大”的在审计定价上要比非“四 大”高的结论。第二，风险溢价彫响因索的研究。国外学者对审计风险因索与审计定价关系的研究也相 对成熟，基木上都得出了审计风险与审计费用显著正相关的结论。Ni
11、kkinene & Sahlstrom (2005)、Pratt & Sticc (1994)、Francis & Stokcs(1986)等研究了三大公司特定风险财务风 险、经营风险和经营杠杆对审计定价的影响，研究结果表明，三大风险与审计定价均为显著 正相关。而我国关于风险因素对审计定价影响的研究则有不一致结论。江伟和李斌(2007) 的研究结果显示审计收费受财务风险的煤响，而刘斌、叶建中和廖莹毅(2003)通过实证研 究发现资产负债率和盈亏状况对于审计费用没有明显的影响，另外，郭文博(2004)、张继 勋，徐奕(2005)的研究也未发现经营风险显著影响审计费用。第三，其他影响因索研究。宋衍
12、衙和殷徳全(2005)研究了会计师事务所变更对于审计 费用的影响，发现对于盈余管理动机强烈的公司，继任会计师倾向于以盈余管理幅度来衡量 审计风险，并为此要求较高审计费用；对于财务状况恶化的公司，继任会计师会考虑公司财 务状况和支付能力，降低审计费用。漆江娜、陈慧霖和张阳(2004)实证检验发现经济发达 地区的审计收费高于相对不发达地区的审计收费。汤跃莎(2012)实证研究发现审计意见对 审计费用有显著影响。总的来说，木文从审计成木、风险溢价以及其他方面对审计费用的煤响因索进行总结, 可以看出国内外对审计费用影响因素的研究正在从一般因素向纵深因素发展，对某一特定因索与审计费用关系的研究是当前的热
13、点。目前较多研究的纵深影响因索主要有审计风险、事务所规模和审计意见等，内部控制缺陷是否是影响审计费用的一个因素还有待研究。四、内部控制缺陷披露对审计费用影响的文献评述国外对内部控制缺陷与审计费用的相关研究开始的比较早，而且存在大量的研究文献。 在sox法案颁布以前，国外学者对内部控制缺陷是否煤响审计定价所得出的结论不尽相同。 而sox法案颁布后，学术界对于该问题基木形成了一致结论，大多数研究及文献都支持内 部控制缺陷与审计费用相关联。Jean C. Bedard, Udi Hoitash&Rani Hoitash(2006)、Randal Eldcr(2009) William R. Kinn
14、cy(20ll)通过研究发现，存在内部控制缺陷的上市公司所支付的审计费用比没有内部 控制缺陷的上市公司高。Raghunandan&Rama(2006)、Hogan&Wilkins(2008)、Hoitash(2008) 研究表明，对于披露了内部控制重大缺陷的公司，审计师会制定更高的审计价格。但 Raghunandan&Rama (2006)没有发现审计定价对于内部控制缺陷类别Z间的差异。而 Hogan&Wilkins (2008)认为一般和特定账八内部控制缺陷与审计费用在相关性上存在差异, 并且Hoitash (2008)发现能够影响审计定价的只有内部控制重大缺陷，非内部控制重大缺 陷与审计定
15、价的关系不显著，通过检验还发现强制披露内部控制缺陷与审计费用的相关性比 白愿披露的重人缺陷与审计费用的相关性更大。Keane, Matthew J& Albring, Susan M.(2010) 也研究了内部控制缺陷与审计费用的关系，发现连续儿个会计年度披露了同样内部控制缺陷 的上市公司比那些连续儿个会计年度披露了不同内部控制缺陷的上市公司支付了更高的审 计费用，且相对于“非四大”而言，“四大”对于内部控制存在缺陷的上市公司收取了更高 的审计费用。在我国，由于内部控制建设实践起步较晚，关于内部控制缺陷与审计费用相关性的研究 尚为数不多，但就已有的相关文献来说，无论是理论研究还是实证研究均认为
16、内部控制质量 与审计定价存在不显著的相关关系。曹建新，陈志宇(2011)、张旺峰，张兆国，杨清香(2011)研究表明，审计费用与金 业的内部控制质量之间存在不显著的负相关性。李艳娇(2009)、张敏、朱小平(2010)、鲍 丽敏(2012)发现内部控制缺陷与审计定价Z间存在正相关关系，而张宜霞(2011)认为上 一年披露了财务报告内部控制重大缺陷的公司的审计收费反而低，内部控制重大缺陷与审计 费用Z间是负相关的。陈宋生，杨双(2010)则转换角度，区分白愿和不H愿披露内控信息 的公司，结果发现白愿披露内部控制缺陷的公司与审计费用的相关性会小于不H愿披露公司 的相关性。张红英，高晟星(2013)研究发现，上市公司存在的内部控制缺陷类型越多，审 计风险越大，审计师收取的审计费用就越高；高晟星(2013)还发现上市公司内部控制缺陷 得到敕改会在一定稈度上降低当年的审计费用。通过上述国内外文献冋顾不难发现，由于国家政策不同，国外对于内部控制缺陷披露的 数
