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1、需求市場導向下航天企業的戰略成本管理摘要：由於航天企業所面臨的市場環境發生瞭巨大變化，傳 統的成本核算與成本管理理念受到瞭挑戰。在這種以需求為導向 的市場環境下，需要管理層從戰略層次進行成本管理。戰略成本 管理中價值鏈管理及作業成本管理已經突破瞭單純的產品制造 成本核算領域，滲透到企業的各個領域。對價值鏈管理及作業成 本管理在航天企業的運用進行探討，可對航天企業的產品成本鏈改革做出指導關鍵詞：戰略成本管理;價值鏈;作業成本;航天企業分類號:F270. 3文獻標志碼:A文章編號：1673-291X (2009) 21-0082-02一、戰略成本管理中的價值鏈管理與傳統成本管理相比，戰略成本管理的
2、不同之處體現在：一 是戰略成本管理的目的不僅在於降低成本，更重要的是為瞭建立 和保持企業的長期競爭優勢；二是戰略成本管理的范圍大為拓展, 是全方位、多角度、突破企業邊界的成本管理；三是戰略成本管 理的重點發生瞭轉移，重在成本避免，立足於預防11產品壽命周期的價值鏈分析産品壽命周期是指產品的產生直至消亡所經歷的期間，在不 同的視角下表示不同的意義。從生産者角度看，原材料購進後， 經過工廠的制造、加工,形成半成品和産成品，最後包裝,經過驗 收入庫形成產品的完整過程，可稱之為產品生產周期或制造周 期。從整個企業角度看，產品的生產需要經歷研究與開發、設計、 制造和營銷，即從産品産生到交付顧客的整個過程
3、，這個過程由 企業來完成，可稱之為企業產品壽命周期過程。從顧客的角度看, 自産品購入經過使用磨損直至報廢的過程，是產品的使用周期， 這也是生產者售後服務的過程,這一過程加上研發、制造和營銷 過程可稱之為顧客産品壽命周期。從社會角度看,任何產品都要 經過研發、制造、營銷、顧客使用和產品廢棄等幾個階段，在顧 客產品壽命周期的基礎上增加瞭產品的報廢過程，這一完整的過 程可稱之為社會産品壽命周期2在以需求為導向的市場下，傳統的隻關註產品制造周期的成 本控制管理手段已經不再適應形勢的發展瞭。由於企業生產經營 及技術環境的改變，成本控制從單純的生産階段擴充到整個價值 鏈上的成本控制。價值鏈分析是一種戰略性
4、的分析工具。從戰略 成本管理的層面上看，由於企業成本的發生與其價值活動有著共 生的關系，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中，價值 鏈分析可以衍生出企業的發展戰略，並且該戰略將會對企業的成 本管理模式產生重大影響。企業價值鏈分析是將從原材料到最終 消費者之間的價值鏈分解成與戰略相關的活動，以便理解成本的 性質和差異産生的原因。分析的一般步驟為：第一，識別價值鏈, 判斷價值活動的內容；第二，判定每種價值活動的成本動因及它 們的相互作用，優化、協調價值鏈之間的聯系；第三，通過控制成 本動因或重構價值鏈，制定降低成本的策略，以從根本上改變其 成本地位；第四，檢驗成本削減的持久性。分解價值活動的過
5、程一 般在業務單元范圍內進行，分解的原則通常為：具有不同的經濟 性;對經營的差異性產生潛在的影響；在成本中所占比例較大或 比例成長較快。總之，價值鏈分析的核心是優化作業鏈，盡可能消 除不增加價值的作業，盡可能提高可增加價值作業的運作效率， 減少資源的占用和消耗，增強企業的競爭力對於價值鏈分析中優化作業鏈的方法，管理者應關註研發成 本及產品售後成本。其中，研發成本雖然隻占據整個產品成本資 金的小部分,但研究與開發卻決定瞭産品成本的60%80%,被研 發所決定的產品成本屬於結構性成本，是由企業研發部門的技術 革新及產品的設計流程所決定的,很難在生産産品的過程中降 低。傳統的成本管理不關註研發過程，
6、而隻關註於生產制造過程， 隻能控制占產品成本20%40%的執行成本，無法控制產品的結構 成本，這就僅僅從生產者的角度看待瞭産品壽命周期。從價值鏈 的視角控制成本，需要管理層將成本控制的重點放在流程控制上, 關註產品研發設計來控制産品流程，而不是放在部門的預算和成 本上。同時，從價值鏈上觀察流程的各項作業，管理者可以確定哪 些作業可以合並，哪些作業可以取消，哪些作業可以用更低成本 的作業替代。價值鏈視角作為一種長期增加利潤、降低產品壽命 周期成本的方法，應該更多地關註消除或減少發生成本的作業， 而不僅僅是關註削減預算。航天企業的研發是產品價值鏈上至關 重要的環節，研發部門工作質量、技術水平的高低
7、,是航天企業產 品成本髙低的決定性因素。航天企業中管理者對成本的管理，尤 其應從價值鏈流程上關註産品成本的結構性因素一一研究與開 發2供應商和購買者之間的價值鏈分析為瞭發掘價值鏈中成本降低和價值提高的機會，許多購買者 和供應商將彼此視為合作夥伴，而不再是敵對的關系。購買者通 過開發與某個供應商的長期合作夥伴關系，而減少瞭供應商的數 量。一旦供應商和購買者之間建立瞭相互信任的關系，雙方就可 以分享彼此的內部經營信息，從而共同解決所面臨的問題。合作 夥伴通過研究他們共同的價值鏈發現共同的機會。譬如說供應商 的工程師隻要對購買者的技術規格稍加修改，就可以大幅度降低 供應商的制造成本，其結果僅僅是導致
8、購買者的加工成本略有增 加。通過共同工作，雙方可以確定降低總成本和分享增加利潤的 最佳工藝流程的改進方法。航天企業有供應商與購買者的雙重身 份，由於其戰略行業的特點，其供應商與購買者也相對固定，因此 更應從價值鏈角度促進彼此的合作夥伴關系，以此角度從戰略上 控制成本二、戰略成本管理中的作業成本管理作業成本管理是以提高客戶價值、增加企業利潤為目標的， 基於作業成本法的新型集中化管理方法。作業成本法是戰略成本 管理中的重要成本管理戰術，是以成本驅動因素”理論為基本 依據，根據產品生產或經營過程中發生和形成的產品與作業，對 成本發生的動因加以正確分析，選擇“作業”為成本計算的對象, 歸集和分配生產經
9、營費用，進而形成控制和節約成本的一種成本 核算與成本控制相結合的全面成本管理制度1作業成本管理適用的行業及應具備的條件作業成本法的使用條件，“從西方國傢應用作業成本法的經 驗來看，具備下列條件的企業應用作業成本法較為有利：間接費 用占全部制造成本的比重較高；管理當局對傳統成本計算系統提 供信息的準確程度不滿意；生產經營活動十分復雜;產品品種結 構十分復雜;產品工藝復雜多變，經常發生調整準備成本;經常調 整生產作業，但很少相應調整會計核算系統;企業擁有現代化的 計算機技術和自動化生産設備;較好地實施瞭適時生産系統和全 面質量管理體系；具有較高業務水平的管理人員。” 3這一標準 獲得業界廣泛認可對
10、照這一標準，航天企業所具有的特點是：（1）航天企業的生 產科研活動復雜,產品結構多變，經常發生調整準備。科研產品的 多品種、小批量生産，且同種産品的個體質量差異較大等特點都 滿足作業成本法的適用條件；（2）航天企業的間接費用在總成本 中的比例較高的特點使之非常適合使用作業成本法計量成本。航 天企業的研發費用、高層管理費、財務費用、固定資產和無形資 產攤銷費較高，這一成本結構特性符合作業成本適用的條件；（3） 作業成本法所計算的産品成本是完全成本，可與現行的會計系統 相融合。作業成本深入到作業層面,分別對每一引起成本的作業 進行價值確認，計算出的産品成本更為可靠，能有效解決航天企 業產品定價難的
11、問題；（4）航天企業具備作業成本管理所需的環 境條件，擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備，較好實施 全面質量管理體系，管理人員的業務素質普遍較高。這都為實施 作業成本管理提供瞭客觀條件。2作業成本管理的體系內容作業成本管理實施成本控制的戰術考慮是面向市場需求，以 顧客訂單為起點，將企業分解成一系列作業的集合，盡可能消除 不增加價值的作業;對於可增加價值的作業，也要盡可能提高其 運作效率，減少其資源消耗;通過提髙各項作業完成的質量和效 率來促進公司經營目標的實現。作業成本法體系的基本內容是， 產品消耗作業，作業消耗資源，同時作業又創造價值並轉移到下 一個作業，最後集中凝結到最終産品並提供給顧
12、客。因此,實施作 業成本管理的步驟是分析成本動因來歸集作業，最終進行業績計 量航天企業對作業進行認定時需要考慮兩方面的因素：一是作 業認定的數量；二是作業認定的方式與方法。由於作業數的增多 會增加成本分配歸集的工作量，也導致作業與最終產品關系的復 雜化，因此作業數並不是越多越好。對於作業認定的方式，一般有自上而下、自下而上和混合方式三種。對於航天企業，可以采用融合方式來認定作業，由於其科研生産的各部門分工比較明確， 而且研究生產的步驟也存在著先後順序，因此可將各科研單位的 責任中心作為作業中心，各責任部門應根據部門的特性將作業細 化。以材料采購準備為例，在航天企業中，其責任中心為物資保障 中心
13、，主要作業是材料采購，作業成本動因是采購訂單數通過對戰略成本管理中價值鏈分析及作業成本管理兩方面 的探索認為，航天企業實施價值鏈視角從企業乃至顧客、社會的 角度控制産品壽命周期成本是刻不容緩的，尤其需要關註研發過 程中形成的產品結構性成本;航天企業應充分利用價值鏈中供應 商與購買者較為固定的行業特點，對價值鏈上下遊進行整合，達 成共贏;作業成本管理作為戰略管理中的戰術，在航天企業是有 實施必要且有條件實施的，尤其是作業成本法計算的完全成本與 航天企業會計制度的要求相一致，並且符合航天企業倡導的全面 質量管理體系中要求的全面成本管理思想；作業成本管理核算的 科研產品成本更加可靠，使航天企業更能有效控制與管理成本參考文獻： 韋恩 J莫爾斯，詹姆斯R戴維斯，阿爾L.哈特格雷夫斯.管理會計M.上海：上海財經大學出版社,2005:37-58.2殷俊明，王平心,吳清華成本控制戰略之演講邏輯:基於產品壽命周期的視角J會計研究,2005, (3): 53-54.3孟焰西方現代管理會計的發展及其對我國的啟示M.北京：經濟科學出版社，1997: 55-69.責任編輯陳丹丹
