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2、易形成企业合并同一制约下的控股合并在作会计 处理时一般遵循以下原则：同一制约下合并形成的长期股权投资，应 当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期 股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所 承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本 溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。以发行权益性债券方 式进行的，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的 差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲 减的，调整留存收益。同一制约下的企业合并中，合并方发生的审计、
3、 法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生 时直接计入管理费用。例1 2011年12月15日甲公司以账面价值200万元（假定无 累计摊销和减值准备）、公允价值300万元的一块土地使用权和账面 余额为600万元，已提折旧200万（假定无减值准备）、公允价值700 万元的房产作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股 权。转让房产和土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净 资产为1000万元。合并当日甲公司资本公积45万元，盈余公积结存20万元。甲公司会计分录如下：（金额单位：万元，下同）借：固定资产清理400累计折旧200贷：固定资产600借:固定资产清理35
4、贷：应交税费应交营业税35借长期股权投资600资本公积45盈余公积5贷:无形资产一一土地使用权200应交税费应交营业税15固定资产清理435例2如上述案例中甲公司以一批账面余额600万元、公允价值 1000万元的库存商品为合并对价，取得其同一制约丙公司制约的乙 公司60%的股权，并于当H起能够对乙公司实施制约。该商品的增值 税率为17%，消费税率为10%。其余条件不变。则中公司分录为借:长期股权投资600资本公积45盈余公积20利润分配一一未分配利润205贷:库存商品600应交税费应交增值税（销项税额）170应交消费税100例3假设例1中甲公司以发行面值1元、市价10元的股票100 万股为合并
5、对价，取得丙公司制约的乙公司60%的股权，其余条件不 变。则甲公司分录为借长期股权投资600贷：股本100资本公积500上述三个案例中中公司均以公允价值力1000万元的资产或权益 取得乙公司60%的制约权，但因为对价形态不同导致对权益和利润产生不同的影响（见表1）。（二）多次交易分步形成企业合并企业会计准则规定：通过多 次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中， 应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额 作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账 面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差 额，调整资本公积，资本公积不足冲
6、减的，冲减留存收益。例4假设例1中变为分步取得股权。2011年12月15日甲公 司以账面价值2万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值300 万元的一块土地使用权从同一集团丙公司中取得乙公司20%的股权， 2012年1月20日又以账面余额为600万元，已提折旧200万（假定 无减值准备）、公允价值700万元的房产作为对价，自同一集团内丙 公司手中取得乙公司40%的股权。转让房产和土地使用权的营业税率 为5%。2011年投资円乙公司账面净资产为900万元。可辩认净资产 公允价值为1400万元，其中一项固定资产账面价值200万，公允价 值700万元，投资当日中公司资本公积45万元，盈余公积结存2
7、0万 元。2011年乙实现净利润100万元，当年固定资产按账面价值计算 计提折旧20万，公允价值计算计提折旧70万，假设无利润分配。则 甲公司会计分录如下：2011年12月15日借：长期股权投资一一乙公司（成本）300贷：无形资产200应交税费一一应交营业税15营业外收入852011年底;应确认收益=（100+20-70） X20%=10 （万元） 借：长期股权投资一一乙公司（损益调整）10 贷：投资收益102012年合并日 借：固定资产清理400 累计折旧200 贷：固定资产600 借:固定资产清理35 贷：应交税费一一应交房产税35 借：长期股权投资600 资本公积45 盈余公积20利润分
8、配一一未分配利润345贷：固定资产清理700长期股权投资一一乙公司（成本）300乙公司（损益调整）10借：固定资产清理265 贷:营业外收入265本例与例1比较，用同样的资产一次交易形成合并和多次交易形成合并对利润和所有者权益的影响有很大差别，见表2。二、非同一制约下企业合并（一）一次交易形成企业合并非同一制约下的控股合并中，购 买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的 公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、 法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。权益性证 券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发 行的应冲减盈余公积
9、和未分配利润。例5假设上述例1中甲公司和 丙公司属于非同一制约，其它条件不变。则甲公司会计分录如下： 定资产清理400累计折旧200贷：固定资产600借：固定资产清理35贷：应交税费_应交营业税35借：长期股权投资1000贷：无形资产一一土地使用权200应交税费一一应交营业税15营业外收入85固定资产清理700借：固定资产清理265贷:营业外收入265例6若例2中中公司和丙公司属于非同一制约，其它条件不变则甲公司分录为:借：长期股权投资1170贷：主营业务收入1000应交税费应交增值税（销项税额）170借：营业税金及附加100贷：应交税费一一应交消费税100借：主营业务成本600贷：库存商品6
10、00例7若例3中甲公司和丙公司属于非同一制约，其它条件不变， 则甲公司分录为：借：长期股权投资1000 贷:股本100 资本公积900上述非同一制约企业合并中，甲公司换出对价均为公允价值为 1000万元的资产或权益，但由于形态不同对资产入账价值、利润和 所有者权益的影响也不同，见表3。（二）多次交易形成企业合并企业会计准则规定非同一制约通 过多次交换交易分步实现的企业合并，应当区分个别财务报表和合并 财务报表进行相关会计处理。个别报表角度的会计处理原则为：购买 方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变； 购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有 的账面价值
11、；购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下 至购买口应有的账面价值；购买口前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买F1的账面价值。例8假设例4中，甲、丙公司不属于同一母公司制约，其余条件不变。另外2012年1月1日乙企业接受捐赠一项100万元的固定 资产，合并H乙公司可辨认净资产的公允价值为16万元。则甲公司会计分录为：2011年的会计分录同例42012 年借：长期股权投资一一乙公司（其他权益变动）20 贷:资本公积一一丼它资本公积20 借：固定资产清理400 累计折旧200贷：固定资产600借：固定资产清理35贷：应交税费一一应交房产税35借：长期股权投资1030贷：
12、固定资产清理700长期股权投资一一乙公司（成本）300长期股权投资一一乙公司（损益调整）10长期股权投资一一乙公司（其他权益变动）20借：资本公积一一其它资本公积20贷:投资收益20借:固定资产清理265贷:营业外收入265 例8与例5相比较，企业控股合并中个别财务报表盈余管理论文导读：本论文是一篇关 于企业控股合并中个别财务报表盈余管理的优秀论文范文，对正在写 有关于万元论文的写作者有一定的参考和指导作用，论文片段： 企业的对价和资金形态完全一致，只是一次交易或多次交易的差别， 导致对利润和所有者权益及长期股权投资的成本的影响也不同，见表do三、控股合并中盈余管理的启迪（一）同一制约合并和非
13、同一制约合并影响不同总体来看同一 制约企业合并因为把投资成本和被合并企业资产账面价值份额的差 额冲减资木公积再冲减留存收益，所以对年初利润影响滞后，对资木 公积和盈余公积影响大。而非同一制约把换出资产的公允价值和账面 价值的差额计入损益，导致对利润影响大，对所有者权益的资本公积、 盈余公积影响小或无影响，所以同一制约和非同一制约的企业合并对 所有者权益的总额乃至结构影响不同，进而影响到下一步的利润分配。（二）一次交易和多次交易形成合并的影响不同同一制约下的 多次交易形成合并因最终要调整资产价值，类似追溯调整。所以一次 交易和多次交易的长期股权投资入账价值相同。但因为一次交易不确 认损益，所以对
14、本期利润一般无影响，年初利润影响滞后，如果资产账面价值和被合并方的账面价值份额相差大会影响所有者权益。而如 果换为多次交易形成合并，则会对不同年度的利润都产生影响，导致 企业利润的年度调节，也会对利润总额及权益总额产生不同的影响； 而非同一制约下合并因为一次交易形成合并和多次交易形成合并都 会考虑公允价值所以利润总额和权益影响差异不会太大，但会造成企 业利润的年度调节，而且追加投资后权益法变为成本法不追溯调整， 导致长期股权投资入账价值的不同。（三）不同资产形态影响不同同一制约企业合并和非同一制约 企业合并换出资产不同形态对投资入账价值、损益和权益都产生不同 的影响：在同一制约中如果换出资产为
15、库存商品、设备等征收增值税 和消费税的资产，由于增值税和消费税税率比营业税税率高，会导致 换出资产的总体价值与被合并方账面价值的差额大，从而对所有者权 益产生较大冲击。在非同一制约中换出资产为非现金形式一般适用于 非货币资产交换准则，而在非货币资产交换准则中，换出资产是征营 业税等价内税的，直接计入营业税金及附加或冲减营业外收入，也就 是税费直接减少损益；而如果是库存商品等征增值税的直接计入资产 入账价值，影响长期股权投资入账价值，而对损益无影响；而如果是 股权换股权，则不管是同一制约还是非同一制约都不会影响损益，只 会影响所有者权益，非同一制约合并因为采用公允价值所以影响一般 比较大。所以企业在企业合并盈余管理中要注意资产形态的影响。参考文献：1中国注册会计师协会：会计，中国财政经济出版社2012年版。（编辑园健）
