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1、慈善捐赠的税务与会计处理（上篇）导读:慈善组织、慈善财产、慈善募捐、慈善捐赠、慈 善服务;增值税、企业所得税、个人所得税;案例分析.我国首部与慈善事业相关的法律中华人民共和国慈善法 （以下简称”慈善法”）自2016年9月1日起正式施行,9月 5日迎来”以法兴善、助力脱贫”为主题的首个”中华慈善日”. 随着慈善业的发展,相关税收优惠、涉税问题日益成为业内外 关注焦点.本文结合慈善法、慈善组织公开募捐管理办法 等法律法规及现行慈善捐赠的相关税法规定，阐述慈善组织、 捐赠人、受益人等法律主体的税务与会计处理,供大家实际工 作中参考.一、基本概念（一）慈善组织慈善组织，是指依法成立、符合慈善法规定，以
2、面向社会 开展慈善活动为宗旨的非营利性组织，需符合下列条件：1. 以开展慈善活动为宗旨；2. 不以营利为目的；3. 有自己的名称和住所；4. 有组织章程；5. 有必要的财产；6. 有符合条件的组织机构和负责人；7. 法律、行政法规规定的其他条件.（二）慈善财产慈善组织的财产包括:发起人捐赠、资助的创始财产;募集的 财产;其他合法财产.慈善组织的财产应当根据章程和捐赠协 议的规定全部用于慈善目的，不得在发起人、捐赠人以及慈善 组织成员中分配.慈善组织为实现财产保值、增值可进行投资, 但投资应当遵循合法、安全、有效的原则，且取得的投资收益 应当全部用于慈善目的.政府资助的财产和捐赠协议约定不 得投
3、资的财产，不得用于投资.（三）慈善募捐慈善募捐，是指慈善组织基于慈善宗旨募集财产的活动，包 括面向社会公众的公开募捐和面向特定对象的定向募捐.慈 善组织开展公开募捐应取得公开募捐资格，且需要在募捐活 动现场或者募捐活动载体的显著位置，公布本组织名称、公开 募捐资格证书、募捐方案、联系方式、募捐信息查询方法等.（四）慈善捐赠慈善捐赠,是指自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自 愿、无偿赠与财产的活动.捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也 可以直接向受益人捐赠.捐赠财产包括货币、实物、房屋、有 价证券、股权、知识产权等有形和无形财产.（五）慈善服务慈善服务，是指慈善组织和其他组织以及个人基于慈善目 的,
4、向社会或者他人提供的志愿无偿服务以及其他非营利服 务.二、慈善捐赠相关主体的会计与税务处理（一）慈善组织1. 会计处理根据民间非营利组织会计制度，民间非营利组织对于取 得的收入需分为限定性收入与非限定性收入.如果资产提供 者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认 的相关收入为限定性收入;除此之外的其他所有收入,为非限 定性收入.相应的，如果资产或者资产的经济利益（如资产的投 资收益和利息等）的使用和处置受到资源提供者或者国家有 关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制,则由此 形成的净资产即为限定性净资产.期末,需将限定性收入的实际发生额转为限定性净资产，将 非限定性收
5、入的实际发生额转入非限定性净资产.慈善组织较常用的会计处理如下：（1）取得捐赠收入借:现金、银行存款、短期投资、存货、长期股权投资、长 期债权投资、固定资产、无形资产等贷:捐赠收入限定性收入（限定用途）捐赠收入非限定性收入（未限定用途或是限制在确认 收入的当期得以解除）对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐 赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所 附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时）,按照需要偿还 的金额：借:管理费用贷:其他应付款（2）取得会费收入借:现金、银行存款、应收账款等贷:会费收入（一般为非限定性收入）（3）提供服务收入指慈善组织根据章程等规定向其服务对
6、象提供服务取得的 收入，包括学杂费收入、医疗费收入、培训收入等.借:现金、银行存款、应收账款等贷:预收账款借:预收账款贷:提供服务收入（一般为非限定收入）应交税费应交增值税（销项税额）（如根据规定,在预收 环节需要计算缴纳增值税的，此分录计入预收环节）（4）销售商品收入指组织销售商品（如出版物、药品）等所形成的收入.借:现金、银行存款、应收账款等贷:商品销售收入应交税费应交增值税(销项税额)借:业务活动成本贷:存货(5) 政府补助收入借:现金、银行存款贷:政府补助收入对于接受的附条件政府补助，如果慈善组织存在需要偿还 全部或部分政府补助资产或者相应金额的现时义务时(比如 因无法满足政府补助所附
7、条件而必须退还部分政府补助时), 按照需要偿还的金额：借:管理费用贷:其他应付款(6) 对外投资收益借:银行存款短期投资跌价准备、长期投资减值准备贷:短期投资、长期股权投资、长期债权投资投资收益(7) 筹资费用核算慈善组织为筹集业务活动所需资金而发生的费用，包 括为获得捐赠资产而发生的费用(举办募款活动费,准备、印 刷和发放募款宣传资料费以及其他与募款或者争取捐赠有 关的费用）以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减 汇兑收益）等.借:筹资费用贷:预提费用、银行存款、长期借款期末，需将”筹资费用”科目的余额转入非限定性净资产：借:非限定性净资产贷:筹资费用（8）受托代理资产指慈善组织接受委
8、托方委托从事受托代理业务而收到的资 产.%1 收到受托代理资产借:受托代理资产贷:受托代理负债%1 转赠或转出受托代理资产借:受托代理负债贷:受托代理资产2. 税务处理（1）企业所得税慈善组织取得的收入可以分为免税收入与应税收入，税务处理如下：第一，免税收入企业所得税法第二十六条第（四）项规定，符合条件的非营利组织的收入免税.企业所得税法实施条例第八十四条规定,符合条件的非 营利组织，是指同时符合下列条件的组织：%1 依法履行非营利组织登记手续；%1 从事公益性或者非营利性活动；%1 取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部 用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；%1 财
9、产及其孳息不用于分配；%1 按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产 用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关转赠给 与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；%1 投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权 利；%1 工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分 配该组织的财产.前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税 务主管部门会同国务院有关部门制定.在企业所得税法第二十六条和企业所得税法实施条 例第八十四条相关规定的基础上，财政部、国家税务总局 关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知（财税 201613号）明确了符合条件的非营利组织，必须同时满足
10、以 下条件：%1 依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团 体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、 国家税务总局认定的其他组织；%1 从事公益性或者非营利性活动；%1 取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部 用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；%1 财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支 出；%1 按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产 用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关转赠给 与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；%1 投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权 利，本款所称投入人是指除各级人民政府及
11、其部门外的法人、 自然人和其他组织；%1 工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分 配该组织的财产，其中:工作人员平均工资薪金水平不得超过 上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍,工作人员福利 按照国家有关规定执行；%1 除当年新设立或登记的事业单位、社会团体、基金会及 民办非企业单位外，事业单位、社会团体、基金会及民办非企 业单位申请前年度的检查结论为”合格”；%1 对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与 免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算.该文件同时规定，非营利组织免税优惠资格的有效期为五 年.非营利组织应在期满前三个月内提出复审申请，不提出复 审申请或复审不合格
12、的,其享受免税优惠的资格到期自动失 效.企业所得税法实施条例第八十五条规定,符合条件的非 营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的 收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.对于非 营利组织免税收入的具体范畴，财税2016 122号规定，非营利 组织的下列收入为免税收入：%1 接受其他单位或者个人捐赠的收入；%1 除中华人民共和国企业所得税法第七条规定的财政 拨款以外的其他政府补助收入,但不包括因政府购买服务取 得的收入；%1 按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；%1 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；%1 财政部、国家税务总局规定的其他收入.此外，财税xx
13、160号、财税2016124号文件规定，慈善机构 在接受捐赠资产时,按以下原则确认资产价值：%1 接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；%1 接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算（公益 性股权捐赠例外）.第二，应税收入除上述文件明确列举的免税收入之外，慈善组织的其他收 入（例如，销售商品收入、提供服务收入、对外投资取得的收 益等等）均需并入所得计算缴纳企业所得税.第三,成本费用扣除民发2016 189号文对慈善组织开展慈善活动的年度支出 与管理费用给限定了具体标准，参见下表：成本费用扣除需要注意的是，在企业所得税成本费用扣除时，并不考虑上 表限定的年度支出与管理费用标准.符
14、合条件的慈善组织取 得的免税收入在进行企业所得税月（季）度申报及年度汇算清 缴申报时作为免税收入事项填入申报表相关附表（汇缴时填 报A107010表中第4行）及主表中.免税收入与减免税所得税 收优惠的填制方法有所不同.尽管财税2016 13号文件规定 了在对非营利组织免税资格认定时要求非营利组织对取得 的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及 其有关的成本、费用、损失需分别核算,但在计算所得额时免 税收入对应的成本、费用等是完全可以在税前扣除的.慈善组织,无论是否取得免税资格认定，其收入费用均在申 报表A103000事业单位、民间非营利组织收入、支出明细 表表中填列.(2)增值税对
15、于慈善组织，不论是取得免税收入，还是应税收入,只要属 于增值税应税范围,均要计算缴纳增值税.例如:慈善组织销售 商品需按销售货物的征免税情况计算缴纳增值税;提供服务 需视服务具体内容计算缴纳增值税，如果是为公益事业无偿 提供服务，根据营业税改征增值税试点实施办法(财税 201636号附件一)第十四条规定不需要按视同销售征收增 值税;买卖债券、股票、基金等取得的收入需按金融商品转让 计算缴纳增值税.票据问题%1 取得捐赠收入慈善法第三十八条规定，慈善组织接受捐赠，应当向捐赠 人开具由财政部门统一监(EP)制的捐赠票据.捐赠票据应当载 明捐赠人、捐赠财产的种类及数量、慈善组织名称和经办人 姓名、票据日期等.捐赠人匿名或者放弃接受捐赠票据的，慈 善组织应当做好相关记录.另外，依据财税xx 160号文件，捐 赠方在向慈善组织捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产 公允价值的证明，如果不能提供上述证明，慈善组织不得向其 开具公益性捐赠票据.%1 销售货物、提供服务、转让金融商品、债权投资慈善组织取得销售货物、提供服务、转让金融商品、债权 投资(即取得贷款利息)等
