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1、系列论文：转嫁税负的计算及在税收管理中的应用（上篇）转嫁税负的计算原理转嫁税负是由于增值税税法在设计时，销项税率与进项扣除率之间存在差异而造成的，增值税税收由理论上的负税人向法定负税人转嫁，同时引起增值额逆向转移的涉税经济行为。转嫁税负以特定的比率存在于增值税的形成过程中，对税务机关开展增值税和企业所得税的征收管理有着不可或缺的作用。我们这里所探讨的转嫁税负与经济学上的税收（负）转嫁不尽相同。经济学上的税收（负）转嫁是站在经济理论的宏观层面来研究税收负担转嫁的起因、本质和方式，关注的焦点是价格、供求弹性与税收（负）转嫁的关系、税负的归宿等问题，研究的重点和方向是税收的“转嫁”而非税收征管，强调
2、和关注的是企业的盈利问题，对企业（指所有相关的纳税人，下同）制定经营策略有作用，对税务部门如何搞好税收征管工作不起作用，因而其理论对我们税收的征收管理也就没有什么指导意义。而这里我们所探讨的转嫁税负则是以现行税收的征收管理为出发点，依据现行增值税税法规定，参考增值税理论及会计核算的原则和方法，应用数学逻辑推理的方式所计算出来的法定进项扣除率与适用销项税率之间的率差，或者虽无率差但是因进项税额的计算方法口径不同而引起的企业实现的增值税税收和增值额逆向转移的具体方法程度的问题，是税收（负）转嫁在税收领域的延伸研究，是税收（负）转嫁理论应用于税收征管工作的深层次探讨，也是税务机关开展税收征管应当重点
3、掌握的企业涉税指标，同时对存在转嫁税负企业制定商品售价也具有不可或缺的指导作用。转嫁税负是企业在没有发生实质性增值的情况下所发生的应纳税额和增值额的转移，这里我们将由转嫁税负产生的应纳增值税税额称作转嫁税负税收转嫁额，简称转嫁税收；将因转嫁税负的存在而引起的企业增值逆向转化额称作转嫁税负转嫁增值额，简称转嫁增值额。转嫁税收以一定的比率存在于增值税应纳税额的形成过程中，这一比率就是我们通常所称的转嫁税收转嫁税负率，简称转嫁税负率。转嫁增值额也以一定的比率存在于税收的形成过程中，我们称之为转嫁税收转嫁增值率，简称转嫁增值率。目前，我国增值税税法分别规定了17%、13%和0三个增值税税率以及3%的征
4、收率，另外还有10%、7%、4%等三个进项扣除率，这里我们把用于计算增值税进项税额的税率、征收率、扣除率统称为增值税进项扣除率，简称进项扣除率，不同比率的进项扣除率，以及不同的计算口径所引起的转嫁税收及转嫁增值额的幅度是完全不同的。特别指明一点，由于对本文相关内容的探索总结均发生在2008年以前，而当时实行的是生产型增值税，故对本文相关增值税指标的理解应当以生产型增值税为主。不过，转嫁税负对三种类型的增值税的影响完全相同，因而实际应用中，可灵活掌握，不必受增值税类型的拘束。出于数学推理的需要，本文有关增值额正负值的确立均以税法和会计核算规定的法定记账成本为基准。第一章 转嫁税负各率的存在、计算
5、及关系由于税法对纳税义务和进项扣除率的强制性规定和会计核算的阶段性，以及税法、其他法律法规规定的计算口径与现实背离等原因，致使在计算增值税转嫁税负时，依次产生了两个互有关联但比值不等的特定转嫁税负率，这就是第一转嫁税负率和第二转嫁税负率。第一节 第一转嫁税负率的存在及计算第一转嫁税负率是指企业纳税义务未发生以前，其存货中存在的转嫁税收与其原始采购成本中对应的法定可扣除成本的比率。第一转嫁税负率的分母的取值是增值税税法和会计核算一致规定的不包括固定资产购建部分的不含税进项金额（以下简称法定记账成本），因此，这一比率可以与企业会计账面反映的各类存货、劳务等的采购成本中的相关数值直接运算，而不必担心
6、计算口径错乱造成计算结果不准确现象的发生。证例一、假如，某工业企业（增值税一般纳税人，下同）某月度以含税113元购进工业品材料一批用于生产A产品，购进的工业品原料进项税率是13%，进项税额=13元；取得了增值税专用发票并已通过了认证，其法定记账成本100元。当月所购材料全部投入生产加工并制造出A产品入库，未用于销售，A产品的适用销项税率为17%；假设在生产A产品的过程中未发生任何增值行为，那么此刻A产品的价值应当仍为含税价113元，那么，此刻A产品的的价值中所包含的销项税额= 113/1.17*17%=16.3元（出于印证的需要，本文所有无限循环和不循环数值一律保留12位小数点后有效数字，但特
7、别指明的除外）。因A产品增值税销项税率与其进项扣除率不一致，故该企业存在转嫁税收，其转嫁税收无增值实际存在的销项税额-进项税额=16.3-13=3.3元。由于原材料的法定记账成本为增值税专用发票上注明的100元，为使日常涉税管理中的计算口径与税法和会计核算规定的计算口径统一，用于计算企业转嫁税负率的分母应当也是法定记账成本100元时，才能直接用来与企业会计账面相应的数值的运算。由此，我们可得出如下的公式：公式S111 第一转嫁税负率=（无增值实际存在的销项税额-对应的进项税额）/法定记账成本*100%=转嫁税收/法定记账成本*100% 与证例一相同的企业，其第一转嫁税负率应当为：3.3/100
8、*100%=3.3%由于第一转嫁税负率计算公式中的分子和分母的取值均来自法律法规的规定，由此计算所得的数值是法律法规规定值的延伸，故我们也可以称之为法定转嫁税负率。第一转嫁税负率的主要作用表现为用以计算企业外购材料、商品、自产产品或商品入库至纳税义务发生这一时间段，存货中存在的转嫁税收，因而也可以称之为存货转嫁税负率，它也是增值税直接计算法中有关转嫁税负影响计算的第一道拦路虎。受存货管理中的风险及其他变化的影响，第一转嫁税负率具有不确定、不彻底的特征，比如用企业外购的原料部分或者全部用于非增值税应税项目，以外原因造成企业存货报废或者毁损等，应当做进项税额转出，而一旦进项税额转出，其税收转嫁也就
9、不存在了，因此第一转嫁税负率不是企业转嫁税负的根本反映。受增值税税法中有关进项扣除率计算方法、口径，以及适用法定税率条件的影响，第一转嫁税负率发生转嫁的时间节点也不尽一致。但是第一转嫁税负率是我们开展增值税日常管理活动经常使用的涉税指标。第二节 第二转嫁税负率的存在及计算第二转嫁税负率，是企业发生纳税义务时用于计算应税收入中的转嫁税负的比率，是在现行税法规定的基础上，计算转嫁税负率时仍以转嫁税收为分子，以企业实际存在的零增值销售额（以下简称零增值实际计税销售额）为分母所计算得来的转嫁税负率，第二转嫁税负率以十分诡异的方式隐秘于企业增值税应纳税额的形成过程中，所以第二转嫁税负率很难被人理解。下面
10、我以证例的方式为大家解开这一疑惑。接续本章“证例一”的探讨。我们应当看到，上述例题中在未发生任何增值的情况下，企业用以计算销项税额的数值不是法定记账成本的100元，而是零增值实际计税销售额113/1.17=96.7这一无限循环数值，如此一来，就出现了一个非常奇怪的问题，那就是法定记账成本却不等于用于计算销项税额的零增值实际计税销售额，不能用来计算销项税额，二者之间出现了3.3的差异。应当看到，从本质上讲，既然用于确认转嫁税负率的前提条件必须是“实质上无增值”，那么此时用以计算转嫁税负率比率的分母应当采用“零增值实际计税销售额”才能与之对应（配比），换个角度讲，用以计算转嫁税负率的比率的分母是“
11、零增值实际计税销售额”时，其转嫁税负率才是企业的本质上的转嫁税负率，由此可见，在第一转嫁税负率之外，另有一个的转嫁税负率：公式S121 第二转嫁税负率=（无增值实际销项税额-对应的进项税额）/零增值实际计税销售额*100%=转嫁税收/零增值实际计税销售额*100% 与证例一相同的企业，其第二转嫁税负率应当为：3.3/96.7*100%=3.0%第二转嫁税负率是涉税经济活动中最根本最彻底的转嫁税负率，故我们也可以称之为实质转嫁税负率。第二转嫁税负率对转嫁税负率的整体计算和应用多有滋扰，且造成部分税务人员在此方面产生错觉或顾虑。第二转嫁税负率的主要作用表现为用以计算应税收入中存在的转嫁税收，是增值
12、税直接计算法中的必由之路，在对企业的增值税税负进行精确计算定位时不可忽略。与第一转嫁税负率不同，第二转嫁税负率发生转嫁的时间节点也完全一致，其时间节点全部为纳税义务发生时。第二转嫁税负率是企业转嫁税负真实完整的反映，但是，由于其计算公式中的分母是“零增值实际计税销售额”通常包含在企业申报的销售收入中，税法和会计核算核算确定的数据中无法单独反映，因此，第二转嫁税负率直接应用于企业的涉税计算中较为困难。第三节 两个转嫁税负率的进一步演变及计算那么是不是只有进项扣除率13%销项税率17%的工业企业存在以上情况呢？应当说所有进项扣除率与适用销项税率不一致的企业均存在上述情况。下面以其他进项扣除率为例进
13、一步予以证实。证例二、某工业企业销项适用17%增值税税率，以农副产品为原料生产商品，收购农副产品原料进项扣除率是13%。某月度，企业以含税100元购进材料，取得了合法的扣税凭证，其进项税额是13元，法定记账成本87元，全部投入生产加工，制造出商品后仍以含税100元出售，此时企业的生产和经营并未发生实质性增值，销项税额是100/1.17*17%=14.5元，转嫁税收=销项税额-进项税额=14.5元- 13元=1.5元，由于法定记账成本是87元，这样我们可以计算得出第一转嫁税负率=1.5/87*100%=1.6%。比照证例一中的计算方法，我们可以求得其零增值实际计税销售额=100/1.17=85.
14、54700这一无限循环数值，与其法定记账成本87元存在1.45299的差异，求出第二转嫁税负率=转嫁税收/零增值实际计税销售额*100%=1.5/85.54700*100%=1.79%。由以上“证例一、证例二”我们不难发现，转嫁税负率由于税法和会计核算的强制性规定，的确存在两个比率。那么七种进项扣除率与两个税率各个组合的转嫁税负率如何计算，下面的四个应用公式分不同情况分别予以了推导总结：1、价税分离（以不含税价格和适用进项扣除率计算进项税额的，下同），转嫁税负率计算的应用公式如下：公式S131 第一转嫁税负率=（适用销项税率进项扣除率）/（1+适用销项税率）*100%公式S132 第二转嫁税负
15、率=（适用销项税率进项扣除率）/（1+进项扣除率）*100%上述两个公式适用进项扣除率为17%、工业品13%、6%、4%、3%，取得法定扣税凭证的企业转嫁税负率的计算。2、价税不分离（以含税价格和适用进项扣除率计算进项税额的，下同），转嫁税负率计算的应用公式是如下：公式S133 第一转嫁税负率=11/（1+适用销项税率）（1进项扣除率） *100%公式S134 第二转嫁税负率=（1+适用销项税率）*（1-进项扣除率）-1 上述两个公式适用进项扣除率为农副产品13%、10%、7%，取得法定扣税凭证的企业转嫁税负率的计算。同时，可以得出如下公式：公式S135 转嫁税收=无增值实际销项税额-对应的进
16、项税额=第一转嫁税负率*法定记账成本。依照上述计算公式，我们不难推导出现行税法中的每个进项扣除率的企业的转嫁税负率（见附表）。第二章 转嫁增值率的存在、计算及关系两个特定转嫁税负率的存在，同时导致两个转嫁增值率存在，即第一转嫁增值率和第二转嫁增值率，两个转嫁增值率又反过来影响两个转嫁税负率，四者之间相互作用、相互影响、互为犄角，而这些关联关系的产生均是由于税法自身的规定以及税法与会计核算、其他部门法律法规的差异所引起的。第一节 第一转嫁增值率和第二转嫁增值率的存在与计算由于税法在税率设计上的原因，相当一部分企业存在进项扣除率为17%，而其销项税率为13%的状况，我们称这类企业为高进低出企业（或者政策性倒挂企业）。在没有增值的情况下，这类企业存在增值税税
