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1、第九章 针对评估的重大错报风险实施的程序第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、总体应对措施1. 态度上：审计过程中保持充足的职业怀疑；2. 技能上：分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3. 管理上：提供更多的督导；4. 可靠上：注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；（1）对某些未测试过的、低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。（2）调整审计程序的时间，使被审计单位不可预期。（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前不同。（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。5. 技术上：对拟实施审计
2、程序的性质、时间和范围作出总体修改。若控制环境存在缺陷，注册会计师在对审计程序作出修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）主要依赖实质性程序获得审计证据；（3）修改审计程序的性质，获得更具说服力的证据；（4）扩大审计程序的范围。二、报表层次重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响总体应对措施影响拟实施进一步审计程序的总体方案：A. 实质性方案：进一步审计程序以实质性程序为主B. 综合性方案：将控制测试和实质性程序结合使用当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步
3、审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。 反之，则采用综合性方案。 第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序1. 进一步审计程序的内涵：进一步审计程序是针对风险评估程序而言，是针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。2. 设计进一步审计程序时的考虑因素1) 风险的重要性2) 重大错报发生的可能性3) 涉及的交易、账户余额和列报的特征4) 客户采用的特定控制的性质5) 注册会计师是否打算获取关于内控有效性的证据3. 进一步审计程序总体方案的选择1) 当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一步审计程序应倾向于实质性方案
4、。2) 如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。3) 注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。4) 小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序5) 如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。6) 无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。 二、进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质的含义1. 进一步
5、审计程序的性质，是指进一步审计程序的目的和类型1) 目的：实施控制测试以确定内控运行的有效性（例，自动化控制下增值税准确性的认定）实施实质性程序以发现认定层次的重大错报（例，重大的、发生频率较低的项目）2) 类型：观察、检查、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序（例，应收账款计价认定）2. 进一步审计程序性质的选择1) 注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。2) 注册会计师应了解评估的重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征。3) 如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获得审计证据
6、。（帐龄分析表，预算数据、非财务数据）三、进一步审计程序的时间（一）进一步审计程序时间的含义何时实施进一步审计程序或审计证据适用的期间或时点（二）进一步审计程序时间的选择 第一个层面：注册会计师选择在何时实施审计程序。即如何权衡期中与期末实施审计程序的关系； 第二个层面：注册会计师选择获取什么期间或时点的审计证据。即如何权衡期中证据与期末证据的关系、如何权衡以前获取的审计证据和本期获取的审计证据的关系。注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序，而且各有其优缺点。在确定何时实施审计程序时应考虑以下因素：1. 考虑控制环境2. 考虑能否得到相关信息的时间（电子化的交易和账户文档）3. 考
7、虑错报风险的性质（期末虚增收入）4. 考虑审计证据适用的期间或时点（存货余额证据）四、进一步审计程序的范围（一）进一步审计程序范围的含义指实施进一步审计程序的数量如：抽取的样本量、观察次数等。（二）进一步审计程序范围的确定重要性水平（反向变化）、评估的重大错报风险（同向变化）、计划获取的保证程度（同向变化）如果出现下列情形，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同：（1）从总体中选择的样本量过小；（2）样本的抽样方法对实现特定目标不恰当；（3）未对发现的例外事项进行恰当的检查。第三节 控制测试一、控制测试的涵义和要求1. 控制测试的含义是测试控制运行的有效性2.
8、 获取证据的方面：在不同时点如何运行是否一贯执行由谁执行以何种方式运行3. 控制测试的要求A. 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效时，需要实施控制测试B. 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时要实施控制测试二、控制测试的性质指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。程序定 义组合运用举例询问向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息(1)本身并不足以测试控制运行的有效性(2)CPA应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据(3)在询问过程中，CPA应当保持职业怀疑态度观察测试不留下书面记录的控制(如职责分离)运行情况
9、的有效方法(1)观察提供的证据仅限于观察发生的时点(2)本身也不足以测试控制运行的有效(3)观察也可运用于实物控制，如查看仓库门是否锁好，或空白支票是否妥善保管(4)通常情况下，CPA通过观察直接获取的证据比间接获取的证据更可靠(5)CPA还要考虑其所观察到的控制在CPA不在场时可能未被执行的情况检查对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用书面说明、复核时留下的记号，或其他记录在偏差报告中的标志都可以被当作控制运行情况的证据。例如，检查销售发票是否有复核人员签字，检查销售发票是否附有客户订购单和出库单等重新执行通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，CPA才考虑通过重
10、新执行来证实控制是否有效运行(1)为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字不够的，CPA还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序(2)如果需要进行大量的重新执行，CPA就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率(3)将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证1. 确定控制测试的性质时的要求：1) 考虑特定控制的性质（例如，有无文件记录）。 2) 考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制（例如
11、，对例外赊销交易设置报告和审核制度）。 3) 考虑对于一项自动化的应用控制。 CPA可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的（例如，检查某笔交易的发票）。控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。4) 考虑实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响（发现错报或没有发现错报）。三、控制测试的时间1. 控制测试的时间包括两层含义：一是什么时间实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间（时点有效的累积不等于期间有效，还需要其他控制测试，例如对控制的监督）。 2. 对期中审计证据的考虑 ：如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟
12、利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（2）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。 评估的认定层次重大错报风险的程度；在期中测试的特定控制（对自动化控制，剩余期间更可能测试信息系统一般控制）；在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；剩余期间的长度；在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围；控制环境3. 对以前审计证据的考虑 ：在以前审计中获取的证据是可以利用的，但要确定本期是否发生变化。如果发生变化，需要测试控制的有效性。四、控制测试的范围1. 主要是指某项控制活动的测试次数 2. 确定控制测试范围的考虑因素： 1) 执行控
13、制的频率2) 在所审期间拟信赖控制运行有效性的时间长度 3) 证据的相关性和可靠性4) 测试其他控制获取的审计证据5) 在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度6) 控制的预期偏差3. 对自动化控制的测试范围的特别考虑 除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行。（1）测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；（2）确定系统是否发生变化，如果发生变化，是否有适当的系统变化控制。（3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。第四节 实质性程序一、实质性程序的内涵和要求1. 内涵： 针
14、对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。2. 类别：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 3. 要求：无论评估出的重大错报风险处于何种水平，注册会计师必须实施实质性程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。二、实质性程序的性质1. 指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。2. 细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时间内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。3. 注册会计师应针对评估的
15、风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。4. 注册会计师设计实质性分析程序时应考虑：1) 对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2) 对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部证据的可靠性；3) 做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4) 已记录金额与预期值之间可接受的差异额。三、实质性程序的时间1. 一般不宜在期中实施实质性程序。如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 2. 考虑期中审计证据若拟将期中测试得出的结论延伸至期末，应考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。3. 考虑以前的审计证据 1) 在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。2) 只有本期情况没有重大变化时，以前的证据才能用作本期证据。四、实质性程序的范围在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重
