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1、企业所得税法实施条例九大重点问题 自1994年开始酝酿至2007年3月16日通过企业所得税法（以下简称“新税法”），标志着我国内外资企业所得税制度的合并宣告完成，这是构建和谐社会进程中的又一项税收制度的创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。2007年12月6日国务院颁布了与新税法配套的企业所得税法实施条例（以下简称“实施条例”）在社会各界的殷殷企盼中，我国的企业所得税立法工作总算画上了一个阶段性的句号。新税法实施近半年多来，得到了广大纳税人的大力支持，确保了税法及其实施条例的贯彻执行。 企业所得税法实施条例主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定
2、原意的前提下，将现行有效的企业所得税政策内容纳入实施条例，体现政策的连续性。实施条例还结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。此外，实施条例的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验，体现了国际惯例和政策的前瞻性。实施条例共有8章133条，主要细化了企业所得税法的有关规定。但近一个时期，有些纳税人对新税法执行中的问题提出了一些不同的看法和意见，现就实施条例中的有关问题，对其中九个问题的设计思路予以解析。一、关于纳税人的界定问题。借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定
3、的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。实施条例中对实际管理机构作了明确的界定：主要是从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，实施条例采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财
4、产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。二、关于不征税收入的界定问题。新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，将财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入等三项收入确定为不征税收入。对企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴？实施条例将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府
5、对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，在税收上应与会计制度处理上保持了一致。三、关于企业所得税税前扣除
6、范围的界定问题。新税法对企业实际发生的各项支出做出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。实施条例对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。需要重点把握好四个方面：1、进一步明确了工资薪金税前扣除。实施条例规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除。这意味着在内资企业中取消了实行多年的计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国
7、有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，实施条例在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。为此，国家税务总局将要制定与实施条例相配套的工资扣除管理办法对“合理的工资、薪金”进行明确。2、调整了业务招待费扣除限额。实施条例规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。对业务招待费为什么要加以限制性的规定？大家知道，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业
8、务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利规定：业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除；加拿大为80%；美国、新西兰为50%.借鉴国际做法，结合我国现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，条例采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%，同时规定最高不得超过当年销售（营业）收入的5。3、统一了广告费和业务宣传费的税前扣除问题。实施条例对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管
9、部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业的广告费具有一次性投入大、受益期长的特点。因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。实施条例规定按销售（营业）收入的15%扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家的意见，在条例中增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权在部门规
10、章中作出具体的扣除规定。4、关于居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益间接抵免境外所得税的问题。新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。实施条例将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20%，这是出于实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票的，实行间接抵免；日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国税法中首次引入
11、间接抵免办法，参考其他国家的做法，实施条例规定控股比例为20%.四、关于对企业所得税优惠政策做出重大改革问题。新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。将过去单一的税额式减免变为税率式优惠、税基式优惠、税额式优惠并存；将减免税的方式由单一的减税免税，改为免税、减征、降率、加计扣除、加速折旧、减计收入、减计应纳税所得额、税额抵免等
12、多种方式。实施条例对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步明确。在学习和执行中要掌握好以下五个要点：一是确立了高新技术企业的认定范围和标准。对高新技术企业认定有三个重要问题。第一，高新技术企业的范围问题。实施条例将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于国家重点支持的高新技术领域的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二，高新技术企业的具体认定标准问题。实施条例原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例
13、，以及其他条件。具体的指标已在科技部、财政部、国家税务总局制定高新技术企业认定管理办法国家重点支持的高新技术领域（国科火发2008172号）中予以明确，以便今后根据发展的需要适时调整。第三，核心自主知识产权问题。实施条例拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，实施条例最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品
14、或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。具体的认定管理、组织与实施、条件与程序、罚则、都已明确，科技部、财政部、国家税务总局已经将高新技术企业认定管理工作指引印发，现在已经开始组织实施。二是明确了小型微利企业的界定标准。实施条例把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与原税法对内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税、3万元至10万元的减按27%的税
15、率征税政策相比，优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。实施条例中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过财政部、国家税务总局认真测算后确定的，按照这一标准计算，全国将有40%左右的企业适用20%的低税率。三是明确了对非营利组织的营利性收入也要缴税。新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。实施条例第八十四条在对非营利组织必须同时符合7项条件作出了明确规定的基础上，第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。在这里采用了反列举的方式，明确了不免税收入。是因为从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税
16、收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，实施条例明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，条例又加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。所以企业捐赠也要有选择的进行。四是明确了股息、红利持有12个月以上的免税问题。新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。实施条例对“符合条件”的解释为：对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税，是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定，内资企业如从低税率的企业取得股息、红利
