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1、对高等学校会计制度的几点思考引言为进一步规范高等学校的会计行为，促进高校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价，财政部在大量调查研究的基础上，对现行高等学校会计制度(试行)进行了全面修订，拟定了高等学校会计制度(征求意见稿，以下简称新高等学校会计制度)。本文从高等学校会计制度沿革出发，探讨实施新高等学校会计制度必要性，并提出应注意的问题。一、高等学校会计制度的沿革（一）高等学校会计制度的由来与发展新中国成立以来,特别是改革开放30多年来,高校会计制度随着经济社会的变化发展而变化发展。历经的几次变化发展是:第一次,从新中国成立到1978年,即在计划体制期间,高校98%的经费是来源于指令性的单
2、一的政府拨款,以统收统支方式规范高校会计核算工作。第二次,1978年至1997年期间,随着经济体制改革、教育体制改革的深入发展,从1985年开始探索多渠道筹集高校教育经费的投资体制与机制。从1989年起,高校执行事业行政单位会计制度(试行)。这个制度对会计核算基础进行了规范,规定事业单位一般采用收付实现制。会计核算基础是决定一个会计核算主体各个会计年度收支情况及财务状况真实性的重要方面。虽然这项制度对会计核算基础做出了规定,但这样的规定缺乏规范性和明确性。1995年颁布的教育法第53条规定:“国家建立以财政拨款为主、其他多种渠道筹措教育经费为辅的体制,逐步增加对教育的投入,保证国家举办的学校教
3、育经费的稳定来源。”第三次,1998年1月1颁布执行的高等学校会计制度(试行),已有12年了,是高校改革发展最快的12年。这即是说,它的颁布实施,不仅促进了高校会计制度的改革发展,而且推动了高校经济活动、办学决策、办学规模、办学目标的发展。但是,它存在着两大突出问题:一是会计信息的不完整性,没有把基建会计纳入“会计大账”;二是存在着资产价值的失真性,没有计提固定资产折旧等问题。第四次,针对原制度中“会计大账”的不完整性和失真性等突出问题,防范高校办学经费的风险性,财政部对原制度进行了改革,2009年拟定出高等学校会计制度(征求意见稿)。从分析我国高校会计制度发展概况中得到四点启示:一是在计划体
4、制下我国高校会计核算是单一的统收统支核算;二是高校执行国家1989年颁布的事业行政单位会计制度(试行),实质上是高校会计核算的仿行期,客观上提出高等教育事业会计核算改革的必要性;三是1998年1月1日颁布执行的高等学校会计制度(试行),开启并形成了我国高校会计制度的雏形;四是2009年的高等学校会计制度(征求意见稿),标志着我国高校会计制度的成熟,更加揭示出高校会计制度的本质及其规律,使高校会计核算向着全面性、真实性的道路前进。（二）新高等学校会计制度的主要变化及特点财政部会计司以财会便200962 号下发的高等学校会计制度(征求意见稿)(以下简称新高等学校会计制度)对现行的高等学校会计制度(
5、试行)进行了全面修订,其基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制,同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求,主要有六个方面的变化。1. 新高等学校会计制度的六大变化 与现行的高等学校会计制度(试行)比较,的主要变化体现在六个方面:一是平行设置财务会计科目与预算会计科目;二是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容;三是将基建会计纳入“大账”统一核算;四是要求计提固定资产折旧,摊销无形资产,反映资产净值;五是对收入、支出类会计科目的设置进行了调整;六是完善了财务报告体系,高校的财务报告体系由资产负债表、收入费用
6、表、预算收支表、基建投资表及报表附注构成,并改进了报表的格式和项目构成,完善了会计报表。 2. 新高等学校会计制度的特点（1）设计有创新 通过平行设置财务会计科目与预算会计科目,利用一套原始资料,采用修正的权责发生制和收付实现制两种不同记账基础,借助多元的财务管理信息系统,提供多元的财务信息,是会计制度设计与改革的一个创新。收支类会计科目既按责任中心设置,又按科目设置,也是会计制度设计的一种创新。 （2）技术有支撑 高校的财务信息化管理目前大多采用专门为高校定制的、成熟的管理软件,如天翼、天财等。这些财务软件现在已经具有用一套原始资料,建立多个数据库的功能。目前,浙江的大多数公办高校在利用一套
7、原始会计资料,建立了两个财务信息管理系统。一是以现行高等学校会计制度为依据,核算高校收入、支出、结余、资产、负债和净资产数据库;二是按高校内部二级预算管理或项目归集经费的数据库。通过构建两个数据库,提供多元的财务信息,即对外提供高等学校会计制度要求的相关财务报表,以接受政府部门对财政资金的监管,对内提供部门预算执行情况或项目实施情况的报表,为领导决策提供依据。因此,新高等学校会计制度提出的平行设置财务会计科目与预算会计科目的思路,通过现行的这些成熟财务软件就能实现,技术上有支撑、有保障。（3）核算内容全面。新高等学校会计制度新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理
8、等公共财政改革相关的会计核算内容,同时在高等学校会计科目中增设“在建工程”、“基建工程”两个一级科目,并要求按基本建设会计制度规定的核算内容设置明细科目,改变了原来基建工程单独建账进行核算的人为割裂状况。本人认为,这样可以更直接、更完整地反映高校办学的经济活动全貌。 （4）会计信息质量高 新高等学校会计制度要求计提固定资产折旧,摊销无形资产,反映资产折耗,避免了高校固定资产的虚增,体现的是资产净值。对现行的收入按资金来源、责任中心和项目分类,支出按责任中心、项目和经济用途分类,使得收入、支出会计科目名称更加对应,内容更加配比,尤其是对非财政性收支,以权责发生制为基础确认,有利于对项目的绩效考核
9、。在平行设置的两套会计科目和两种记账基础上,通过完善财务报告体系,既提供责任中心或项目绩效评价、资产管理所需要的权责发生制会计信息,又提供财政预算管理需要的收付实现制预算收支信息,提高了会计信息的有效性。二、新高等学校会计制度实施的必要性（一）适应环境变化的需要 现阶段我国高校正面临前所未有的全新形势，高等教育已经从精英教育拓展到大众化教育阶段，高等教育的供需矛盾日益突出。同时，随着市场经济的不断和高校改革的不断深入，高校会计业务和核算环境发生了较大的变化：高校后勤化、二级民办学院(独立学院)创办与运行、多渠道筹措办学经费、超大规模新校区建设、巨额银行贷款融资办学、教育成本补偿机制的建立等新生
10、事物层出不穷。财务会计制度体系也在不断完善，逐步向国际会计趋同发展，我国近年来颁布了新的企业会计准则、财政实行国库集中支付和政府收支分类改革等都会对高校财务会计制度产生深刻影响。从会计的四个基本假设条件来说，随着宏观经济环境的变化、他们无论从内涵或外延上都发生了巨大变化。首先，关于会计实体，它是指会计的服务对象，它限定了会计核算的空间范围。大量新的会计业务内容已经超越了现行高校财务会计制度的范围。其次是货币计量，它是反映会计计量的属性问题，现行高校计量货币不仅是人民币，外币业务也逐渐最多，外币汇兑损溢核算已产生；币值的波动也显著影响着高校的建设发展规划。第三是会计分期，是指会计信息的时间段的界
11、定，高校特殊地存在教学年度与会计年度不一致的问题，从而出现工作考核时责权利不对等的现象。第四是持续经营，高校也随同企业以及社会经济一样要考虑“可持续发展问题”。因此，从客观上需要一种新的会计制度来指导高校的会计实践。（二）满足不同的主体对会计信息的需求 随着政府财政管理制度改革和高等教育的发展，高校办学资金的来源不再单纯依靠国家财政拨款，高校在坚持以财政拨款为主渠道的前提下，多渠道筹措办学经费的格局已基本形成。高校办学资金的来源主体由单一的国家主体，逐渐发展为国家、个人、社会、金融机构等不同主体。国家投入政策由金额拨款调整为部分拨款；受教育者及其家庭经历由不缴费到部分缴费的变化；社会各界通过办
12、学投入、科技合作、捐赠等途径为高校的发展提供资金支持；金融机构通过银校合作为高校的发展和建设注入银行贷款。现行的高校会计制度及其财务报告主要满足政府宏观管理的信息需要，未充分考虑到其他利益相关者的信息需求。高校办学资金不同的投资主体，对高校财务信息资料提出了不同的需求。（三）适应预算管理改革的需要 我国高校会计制度始终伴随着预算会计的改革而变动，高校会计核算基础经历了由借贷记账法调整为收付记账法、到1998年重新启用借贷记账法的发展历程，反映了随着国家财政体制的改革，预算会计改革也一逐步向适应市场经济转变。当前我国预算管理体制逐步推行了部门预算、政府采购、国库单一账户管理、政府收支分类改革等措
13、施，这些改革措施对高等学校会计的核算内容、科目设置、会计要素和财务报告都产生了较大影响。因此，完善和改革高等学校会计核算制度，是适应预算管理体制改革的需要，应在整体预算会计改革的框架下进行。（四）建立自主理财大学的需要 在传统的计划体制下，高等学校作为政府的附属机构，在经费上集中管理，统收统支。高等学校的会计也仅仅是财政的“大会计“或“大出纳”，其主要任务是向上级主管部门报送报表。资金来源渠道较为单一，基本以财政拨款为主。虽然1997、1998年高等学校财务会计制度进行过改革，颁布了新的高等学校会计制度和高等学校会计制度，为高等学校的发展建立制度性保障。我国从 1998年起，高等学校经过了几年
14、扩招，全国高等学校在校生规模已经翻番，但政府的支持政策并不同步配套，仍然把高等学校作为政府的附属机构，将高等学校的一切活动纳入政府的管理权限范围，无法有效解决资源的有限供给与无限需求之间的矛盾问题。造成全国高等学校不得不举债办学，甚至出现严重债务危机的局面。时事呼唤制度改革，需要从财务会计制度上给高等学校“松绑”。（五）高校参与国际竞争的需要 高等学校财务会计制度是我国财务会计制度的重要组成部分，与其他财务会计制度存在共荣共生的关系，相互依存，互为关联。特别是我国加入WTO以后，国内的财务会计制度需要逐步与国际接轨。从国内来讲，不同性质的高校执行的财务会计制度己经存在不同情形。会计信息的比较基
15、础不统一，就无法作出公正和科学的评价，难以互相取长补短，提高管理水平，必须学习和借鉴国外高等学校财务会计制度，与国外高等学校财务会计国际惯例实现接轨，有必要进行改革。高等学校扩大对外交流，参与国际竞争走向世界，首先要加强会计信息的通用性，注重对国内外会计信息进行的比较，从而提高管理水平，吸引国内外办学资金，促进我国各类高等学校健康快速发展。我国高等教育己经从精英教育步入大众化教育，在市场经济体制下，使传统的办学体制和财政供给体制变得越来越不适应，政府必须从满足高等教育发展新阶段的客观要求，适应财务会计环境的变化，解决发展中的制度瓶颈，加强宏观调控和微观搞活等方面来转变政府对高等学校管理职能。从
16、大学本身来讲，自身需解决教育资源的供需矛盾问题，必须依法自主理财，从而建立真正的“自主”大学。三、实施新高等学校会计制度应注意的问题 尽管新高等学校会计制度能够更全面反映高校经济活动的全貌,提供质量更高的财务信息。但在执行中应当注意以下几方面的问题：（一）做好执行新高等学校会计制度的基础工作1. 做好资产清查工作，建立有关固定资产核算的账户与制度 各高学校应对现有资产进行彻底清查，逐步建立固定资产折旧和无形资产摊销制度，并做好相关的基础工作。为真实反映资产价值，增加了“累计折旧”和“累计摊销”会计科目。期初建账时，需明确“累计折旧”和“累计摊销”的数据，这就需要高校对现有资产进行认真清查，建立起计提固定资产折旧基础数据库。2. 对应收及暂付款项进行清理 各高校协调有关部门对应收及暂付款项进行清理。目前基建账是单独核算，将基建账纳入“大账”之前，必须对基建账的应收、应付款
