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1、第一节 会计政策及其变更,会计政策企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。,一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容,会计政策的特点：,1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。 （1）对会计原则的理解 会计原则分为一般原则和特定原则。 会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。 如：可靠性原则，属于一般原则，通常不将其作为会计政策。 借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。,（2）对会计基础的理解,对于会计确认基础，我国企业应采用权责发生制，不具有选择
2、性。 所以会计政策中的会计基础主要指会计计量基础。 注意： 会计计量属性的变更属于会计政策变更。 但是： 公允价值、可变现净值、可收回金额等各自确定方法的变更，属于会计估计变更。,（3）对会计处理方法的理解,具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对 某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。 在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业 对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。 如：对子公司的投资，原会计准则下，企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。 研发支出。原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行
3、核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，开发支出符合条件时计入无形资产成本中。 注意： 折旧方法变更属于估计变更。 发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。,3.会计政策应当保持前后各期的一致性 会计政策一般情况下不得随意变更，以保持会计信息的可比性。,披露：企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表 附注中加以披露。,需要披露的会计政策项目主要有以下几项： （1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。 （2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。 （3）固定资产的初始计量。 （4）无形资产的确认。 （5）投资性房地产的后续计量等。 （6）长期股权投资的核算，是指长期股权投
4、资的具体会计处理方法。 （7）非货币性资产交换的计量。 （8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。 （9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。 （10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。 （11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。,二、会计政策变更及其条件,【例1单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。 A. 期末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用 B. 投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量（核算的具体方法） C. 因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为1
5、2年 D. 固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法,（一）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。,（二）会计政策变更的条件,1.会计政策变更的条件 （1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。 （2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成
6、果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。 这种情况，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。如无充分、合理的证据表明其变更的合理性，或未经股东大会批准擅自变更，或连续反复的自行变更，则视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。,2.下列情况不属于会计政策变更：,（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的
7、变更。 （2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 例如，企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而不属于会计政策变更。,【例题单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。 A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价 B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本 C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产 D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法,【答案】D 【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。,【例题多选题】下列各
8、项中，属于会计政策变更的有( ) A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提 B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法,【答案】CD 【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。,【例题多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。 A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法 B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误 C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果 D.本期发生的交易
9、或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更,正确答案ACD 答案解析会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。,第二次课,四、会计政策变更的会计处理,发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。,（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。 （二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，如果会计政策变更累积影响数能够可靠计算的，应当采用追溯调整法处理。 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计
10、政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,追溯调整法的运用通常由以下几步构成：,第一步：计算累积影响数 （1）计算税前的差异 （2）计算对所得税的影响 （3）计算税后的差异 第二步：进行会计处理 其中： （1）损益类账户要换成“利润分配未分配利润”； （2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理 第三步：报表项目调整 第四步：附注说明（表外披露）,会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计
11、算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。,一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。,【例8
12、-1】甲公司2008年、2009年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2010年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表8-1所示：,两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元,根据
13、上述资料，甲公司的会计处理如下： 1.计算改变交易性金融资产计量方法的累积影响数如表8-2所示：,表8-2 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元,甲公司2010年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为2009年1月1日。 甲公司在2008年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2009年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。 甲公司在2008年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰
14、低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整2009年累积影响数，150 000元是调整2009年当期金额。 甲公司按照公允价值重新计量2009年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。,2.编制有关项目的调整分录： （1）对2008年有关事项的调整分录： 对2008年有关事项的调整分录： 借：交易性金融资产公允价值变动 600 000 贷：利润分配未分配利润 450 000 递延所得税负债 150
15、000 调整利润分配： 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500(元)。 借：利润分配未分配利润 67500 贷：盈余公积 67500,（2）对2009年有关事项的调整分录： 调整交易性金融资产： 借：交易性金融资产公允价值变动 200 000 贷：利润分配未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000 调整利润分配： 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500(元)。 借：利润分配未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22
16、500,3.财务报表调整和重述（财务报表略）。 甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。 资产负债表项目的调整： 调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。 利润表项目的调整： 调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。 所有者权益变动表项目的调整： 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金
