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1、企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述(一)战略审计作为一门新兴的审计学科已受到越来越多学者的关注。由经营审计向战略审计转变，是西方内部审计发展的十大趋势之一（韩哓梅，2002），面向21世纪的内部审计应以战略审计为重点（于玉林，2000）。实施战略审计，能够提高战略决策和战略执行的效率、可以充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能、可以进一步完善公司治理结构（余玉苗等，2004）。然而，对于战略审计的概念、学科属性、发展动因及其历程、研究的基本思路与研究前景，却仍缺乏系统深入的讨论和梳理，限制了理论研究的进一步发展及其对实践的指导作用。本文将在文献研究的基础之上，对上述问题做出初步回答。一、战
2、略审计的概念界定（一）概念界定清晰的概念界定是理论研究的前提，拥有公认且被广泛使用的基本概念是一门学科成熟的表现。战略审计（strategicaudit）到目前为止仍没有一个严格的定义，这部分地说明它作为一门学科仍处于初级发展阶段。目前，学者们和实务工作者主要从以下几个角度来使用“战略审计”这一概念：（1）战略审计是计划过程的重要工具，是公司制定战略之前必须实施的准备工作，包括对于企业内外环境的分析、过去战略实施效果的评估等等（MartinShubik，1983）。（2）战略审计是公司战略控制与评估的重要工具，可以用于评估公司的管理绩效（Hunger，J.DWheelen，T.L，2001）。
3、（3）战略审计是一种咨询服务，是公司战略绩效的一种诊断工具。持这一看法的主要是咨询服务公司，例如麦肯锡咨询公司。（4）战略审计是一种具有公司整体观的管理审计，可以提供对于公司战略态势的综合评价（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987）。（5）战略审计是公司治理过程中的一种正式机制，是正式的战略考察过程，它同时对董事会和管理层施加约束；战略审计应主要由公司的独立董事来负责执行，是独立董事参与战略管理过程的主要方式（GordonDonaldson，1995；何卫东，1999）。上述定义反映了人们对于战略审计的不同理解。提出这些定义的主要是管理学者和管理界的实务工作者，在他们的眼中“
4、审计”与检查、考核、评价等词基本同义，而不一定需要具备独立性和技术方法方面的特殊条件。因此，在审计学者的眼中，管理学者对于审计“一词的使用经常是不那么严格的。综合上述观点，我们从审计学者的角度将战略审计定义为：由独立人士对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、评价与监督。对于这一定义，我们进一步解释如下：1.战略审计的主体必须具备独立性，即他们应相对独立于战略的制定和实施过程，与战略管理过程没有直接的利益联系，也不承担相应的责任。我们认为，没有人能够正确地评价自己的工作，审计活动丧失了独立性就不能称之为审计。尽管有的管理学者将管理者对于战略的自我评价也称为战略审计，但我们认为那
5、不是审计。只要符合独立性方面的要求，由独立董事组成的专门委员会、内部审计部门、独立审计人员、咨询机构等都可以成为战略审计的主体。2.战略审计的对象是各层次的战略管理活动和战略管理的全过程。战略一般划分为三个层次；公司层次战略、事业部层次战略和职能部门层次战略。战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理。战略管理过程一般划分为确定公司使命和目标、明确战略意图、分析公司内外环境以确定公司面临的机会与威胁以及公司相对于这些机会和威胁的优势与劣势（即所谓的SWOT分析）、制定并选择战略计划、实施战略计划与评估战略效果。战略审计应能深入战略管理过程的每个环节，对于战略选择的合理性
6、评价和对于战略实施的有效性评价是战略审计最能发挥作用的地方，应成为战略审计的重点。3.战略审计的职能是分析、评价与监督。评价与监督是审计的基本职能，通过战略审计，应能得出公司战略选择合理性和战略实施有效性的评价结果，并监督有关的责任人认真履行与战略管理有关的受托责任。我们之所以将分析也列入战略审计的职能是因为战略分析对于战略审计有着特殊的重要性，它是战略审计的核心环节，准确地进行战略分析是进行战略评价和战略监督的前提。（二）学科属性学科属性的判断对于一门学科的发展是十分重要的，准确地判断战略审计的学科属性，有助于我们找到更坚实的理论基础和更为有用的研究工具，从而将战略审计的研究推向深入。战略审
7、计应主要纳入管理审计或者绩效审计的范围。审计学按照其审计对象和采用的技术方法的不同，可以划分为财务审计与管理审计两个部分。财务审计主要是审查公司的会计资料和内部控制系统，评价公司提供的财务报表和其他会计资料是否真实公允。管理审计则是对公司的经营活动和管理活动的经济性、效率和效果进行直接的检查和评价。战略管理活动是公司内部最高层次的管理活动，也是最为重要的管理活动，对于战略管理的审计自然应纳入管理审计的范围。目前，大多数学者持这一观点（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987；Hunger，J.DWheelen，T.L，2001）。同时，由于绩效审计是审计发展的高级阶段（廖洪，20
8、03），也是管理审计的一部分，战略管理又是公司经营和管理活动绩效的最重要的决定因素，战略审计因此又可以归类于绩效审计。二、企业战略审计的发展动因及其文献回顾（一）发展动因及产生条件审计存在的依据是受托责任，“审计是由于受托责任的产生而产生的，也是由于受托责任的发展而发展的”（杨时展，1990）。企业战略审计作为一门新兴审计学分支，其产生从根本上来讲是管理者的受托责任扩大的结果。20世纪70年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、企业规模的扩大、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益保护力度的加大，使得管理者的受托责任空前扩大，才使投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略审
9、计的需求，并导致了战略管理浪潮的兴起。投资者需要战略审计，是因为战略管理对于公司绩效有着直接和决定性的影响，并进而决定着投资回报，他们迫切需要加强对于战略管理过程的监督和控制，确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行。管理者需要战略审计，是因为战略审计所提供的信息能够帮助他们减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。其他利益相关者，例如政府、员工、顾客、供应商等也需要战略审计，因为战略审计能够直接或者间接地维护他们的权益。上述条件只是满足了战略审计得以产生的需求方面的要求。战略审计的产生还必须具备供给方面的条件，即战略审计的“供给者”必须具备提供这种
10、服务的素质和能力。由于战略管理活动是一种带有全局性的、风险极高的管理活动，从事战略审计的人员必须了解公司整体的运作、熟悉公司内部的文化和利益冲突、必须拥有战略管理理论和实务的相关经验、必须有良好的沟通技巧、必须拥有发散性思维（Neish，R.，J.，1992）。显然，只有当公司具备良好的管理审计基础、审计人员已经获得管理者充分信任的情况下，他们才有可能从事这种高层次的审计活动。从事战略审计的人员还必须在企业中有足够高的地位，否则就不会拥有对战略管理过程进行审计的必要权威。只有当公司在董事会中建立了审计委员会，并建立内部审计部门对审计委员会负责并报告工作的机制，内部审计部门从事整个公司层面的战略
11、审计才是有可能的。（二）文献回顾我们查阅了大量的文献，仍未能找到谁是最先提出“战略审计”这一概念的人。有人认为，哥伦比亚大学的艾贝肖克曼（AbeShuchman）教授于1959年最先提出了战略审计这一概念（文奇，1999；彭正新等，2003），但我们查阅了艾贝肖克曼教授的作品年表，并未发现有论述战略审计的文章。艾贝肖克曼应是最先提出“市场营销审计”概念的学者（谢获宝，2003）。王光远（1996）认为：“1977年，美国国会发布了国外反贪污行贿法（1977ForeignandCorruptionAct），从而确定了内部审计的法定地位。加之，60年代以来推行战略管理的影响，内部审计师不仅在从事业
12、务的效率性和效果性审计而且发展起了对战略管理过程进行全面审查的战略审计。”按照王光远的观点，战略审计的出现应该在20世纪70年代。在这一时期，正是战略管理研究得到普遍重视的阶段（StephenP.Robbins，中译本，1997）。C.Frazer等学者在1972年提出了将绩效审计扩展到公司战略管理过程的思想，他们认为，“绩效审计强调外部董事参与公司战略选择与计划的设计与评价，以及从管理层以外获取信息”。就我们掌握的资料来看，C.Frazer等学者应是战略审计思想的早期提出者。进入20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多。AlfredRappaport在1980年讨论了独立审计人员
13、开展战略审计的可行性。在他看来，独立审计人员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计是对于影响公司整体经营状况的关键因素的评价活动，它有助于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息；战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成本效益的权衡。WheelenHunger在1987年讨论了战略审计的性质及重要作用。他们认为，咨询公司、管理学者、董事会和管
14、理工作者已经发现管理审计是决策过程中的一种重要的分析和诊断工具，可以发现公司经营中存在问题的领域以及公司的强项和弱项。然而，以往的管理审计多局限于公司管理中的具体事项和具体职能领域，例如对公司社会责任的审计（Socialaudit）、对通货膨胀及其经营影响的审计（In2flationaudit）、对公司销售队伍的管理审计（Salesforcemanagementaudit）等等，而未能从战略视角对公司整体状况进行评价。战略审计则是一种具有整体观的管理审计，它超越了具体职能部门的界限而注意到企业与环境的相互作用及各职能部门的有机关联，能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策
15、的可行性。Neish在1992年讨论了内部审计部门在战略管理过程中的作用以及实施战略审计应具备的一些条件。他们认为，传统的内部审计主要关注效率问题，即“如何把事情做正确”（Dothingsright），而比较忽视效果问题，即“如何做正确的事情”（Dorightthings）。从公司管理的角度来看，效果问题显然比效率问题更为重要而且层次更高，战略管理主要解决的就是“如何做正确的事情”。传统的内部审计较少地介入公司的战略管理过程，是因为它在战略管理过程中的作用没有得到管理层应有的重视和支持。实际上，内部审计可以介入战略管理的任何关键步骤并发挥重要作用。为了开展战略审计，内部审计人员必须具备更高的素
16、质，例如，他们除了必须独立而客观以外，还必须了解公司整体的运作、熟悉公司内部的文化和利益冲突、必须拥有战略管理理论和实务的相关经验、必须有良好的沟通技巧、必须拥有发散性思维等。GordonDonaldson1995年在哈佛商业评论上发表的董事会的新工具：战略审计可谓是研究战略审计的一篇经典论文，许多国内学者就是通过这篇论文而接触战略审计研究的。GordonDonaldson的主要贡献是将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他认为，董事会和经理层对于战略管理的视角是不同的，经理层总是将战略管理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率问题；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的合理性问题。董事会对于战略管理的参与，常常局限于CEO退休、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排常常使战略方向的严肃讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略管理的足够时间，董事会对于战略的监督常
