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1、近20年管理会计在西方的发展及在我国的应用(一)对管理会计是20世纪初兴起的把管理与会计这两个主题巧妙结合起来的一门新兴学科。它是以现代管理科学为基础，以提高经济效益为目的，以一系列特定技术、方法为手段，对企业生产经营活动进行规划和控制的信息系统。管理会计对帮助企业管理者科学地制定经营决策，合理地利用经济资源，有效地强化内部管理和提高经济效益起着十分重要的作用。然而，到了20世纪80年代，面对生产技术进步和管理方法的创新，管理会计理论显得有些脱离实际。一些西方学者对这一现象进行了反思，并且提出了许多新的改革建议，进而推动了管理会计的发展。近20年来，虽然我国会计界对管理会计理论与方法的引进和研
2、究取得了丰硕成果，然而其在我国企业中的实际应用还不甚理想。文中围绕这一主题进行了讨论。一、近20年管理会计实务发展的推动力量（一）自动化生产技术对管理会计发展的推动1.生产设备的控制数字化要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。20世纪80年代初期，计算机技术的迅速发展使数字化控制设备得以广泛使用。数字化控制的主要目的就是为了缩短生产时间，减少不增值的生产组织作业。数字化控制的其他好处还有产品质量的提高、同型号的产品保持一致以及返工的产品的减少，大量削减了直接人工，总体上大大提高了生产率。但是数字化控制却对成本管理提出了挑战，因为它用折旧费用和与设备相关的成本取代了直接人工成本。此外，使用数
3、字化控制系统会使得产品成本计算更加随意，因为设备操作人员的工资成本改变了，但却不能明确地归为直接成本或是间接成本。制造费用的分配率若继续以直接人工成本或直接人工小时数为依据会很容易变动，进而歪曲产品成本；如果从单个生产线来判断回报的话，产品生产线的利润数字可能会误导决策者。而使用机器小时的方法来解决这个问题，又会因为机器时间的监控、人员的培训、变化信息的搜集方式等原因，导致成本居高不下。数字化控制的广泛应用对管理会计的另一个挑战就是使得业绩评价变得非常困难。因为在数字化控制下，直接人工成本、组织时间、存货水平的减少和质量、能力、生产柔性的提高都很难量化评估。尤其是管理会计面临的成本性态的易变性
4、，在一种环境下是可变成本，但是在另一种环境下却是固定成本。2.计算机辅助设计和辅助生产要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。计算机辅助设计和辅助生产的应用在对设计者和产品设计的生产效率的提高、设计时间的缩短、设计产品品种的多样化，以及提高生产效率等方面给企业带来了好处。然而，在计算机辅助设计和辅助生产下用传统的财务评价方法很难做出成本管理和业绩评价的决策，因为：第一，上述许多无形好处是很难量化的；第二，很难为绘图和设计制定劳动标准；第三，随着经验的与日俱增，作业的生产效率大幅度提高，缩短了操作时间，要求不断更新作业标准；第四，业绩评价指标的制定要与改善生产计划次数、材料使用和制造时间、废品
5、率、产品的变化性和质量联系起来，而这些要根据不同的生产环境量体裁衣。3.柔性制造系统要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。柔性制造系统是一个由计算机集成管理和控制的、用于高效率地制造中小批量多品种零部件的自动化制造系统。在柔性制造系统下，不同类型的零件彼此交叉，在程序化的、多用途的设备和其他工作组中被加工出来。柔性制造系统的主要好处除了生产过程中节约人工操作成本外，还包括在相同的技术水平下生产不同类型的产品和保持不同产量的生产能力、迅速的客户反映能力，等等。而且，柔性制造系统对于产品质量、生产计划次数及其使用低存货水平和占用的空间、生产信息的通畅都有好处。然而，对于这些好处都不能量化地评价
6、。正是基于柔性制造系统的上述新情况而引发了成本控制、产品成本计算和业绩评价的问题。（二）管理方法创新对管理会计发展的推动1.全面质量管理要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。全面质量管理是在第二次世界大战后的日本企业中作为综合质量控制理念的体现率先提出来的，它强调排除缺点和返工。然而直到20世纪80年代，全面质量管理才真正受到广大理论界和企业管理部门的重视，在这一阶段主要是最高管理层直接负责下的质量政策的全面实施。全面质量管理要求质量管理的原则在企业内部各个分支机构各个部门都要实施，不仅包括产品和服务，还包括销售、财务、人事和企业其他部门。这一过程还可能延伸至企业外部，包括与供应商和顾客的
7、伙伴关系。全面质量管理要渗入企业文化，而且要永远不断地建立新的沟通标准，而这些可能会潜在地与会计系统发现、加工和报告相关的质量信息相联系。最终，全面质量管理改善产品的有用性和降低成本。因此，质量管理被看作是成本问题的一部分。全面质量管理的内在理念使得它不仅适用于产品的生产，而且适用于产品的管理、分销和服务的全过程，不论是有形的还是无形的。另外需要强调的是，全面质量管理是一个动态的过程，并不是在每个阶段都能取得效益。因此，用量化的成本效益原则去衡量全面质量管理并不是触及本质的一种方法。2.物料需求计划要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。物料需求计划主要关注通过计划订购原材料的时间以提高效率
8、，并且规划企业的最终产品的生产流程。这样做可以保证企业购买和制造的材料与部件在下一个生产阶段需要时被分派出去。在物料需求计划下的成本管理系统里，可以提供原来传统成本会计系统里没有的财务成本数据。Campbell和Porcano（1979）认为把物料需求计划同成本会计系统相结合所提供的信息要比单独使用成本会计系统所提供的信息更为有用。而且，Tatikonda.L.U和Tatikonda.R.J（1989）认为最新的业绩评价指标与传递的及时性、质量表现和路径的准确性有关，而这些都是物料需求计划所提供的。3.适时制系统（JustInTimeSystem）要求对传统成本管理和业绩评价方法进行革新。物料
9、需求计划的方法可以被看作是一种“推”的系统，因为生产是在未来需求的推动下进行的，有许多企业已经开始寻求在“拉”的基础上计划它们的生产经营。适时制就是在这种逻辑下运行的，生产是对当前需求的反应。适时制系统是指使得生产过程被重新组合，从而实现更灵活、迅速、符合成本效益原则的生产。适时制生产的目的是通过使连续生产间隔的存货水平最小化而减少闲置的设备、仪器和人工，从而获得低成本、高质量和对订单的及时生产。适时制系统把生产结构变成了一个分步的过程，用分步成本法来计算成本，生产线被当作成本中心，通过用一段时期或是一个订单的总成本除以那段时期加工的总产品数来计算单位成本。直接人工成本被当作固定费用以期间费用
10、的形式同管理费用混合在一起。另一方面，适时制下的业绩评价变得更加接近实际，而不像标准成本法下，对于成本偏差的分析由于侧重点在材料质量、供应商服务、零废品率以及整个作业范围内波动而相对容易变化。4.企业战略管理要求对传统管理会计进行革新。20世纪80年代以来，高新技术的发展和日益加剧的国际化市场竞争使传统管理会计越来越不适应市场和竞争环境的变化。受市场、风险和预期收益等诸多经济因素和非经济因素的影响，企业要以战略的眼光来看待自身的发展，推行战略管理。所谓战略管理是为实现战略目标而进行的规划和控制过程，而传统管理会计却无法满足战略管理的要求。这是因为传统管理会计只注重战术性问题，忽略了对企业全局的
11、、长期的战略性研究，存在许多缺陷，譬如：研究领域狭窄、忽视企业长远发展、提供的会计信息不适应战略管理的需要、不能适应新环境的变化等等。二、近20年西方管理会计理论与方法的创新（一）将质量成本融入企业内部成本管理体系随着20世纪80年代西方工业国家中的许多公司都把全面质量管理作为一个公司的主要目标，对质量的关心至少在两个方面影响着管理会计。第一个是全面质量管理的实施最终影响整个公司方方面面的活动，包括管理会计活动。Smith（1994）认为有证据表明管理会计功能中的质量优先性已经与其他的企业目标平起平坐了，不论企业的目标是什么，质量问题注定会影响所有的增值和不增值作业。管理会计受质量问题影响的第
12、二个更重要的方面是管理会计所处的环境，即质量的优先性同提高产品和服务的价值紧密地联系起来了，企业要提供给客户的正是这些产品和服务。由于全面质量管理的方法能够经常集中于问题的关键，即发现和解决营运中的问题，因此，全面质量管理的理念就要求将质量成本融入企业内部成本管理体系，从而质量成本管理方法就成为了管理会计方法的一个组成部分，进而丰富和发展了现代管理会计理论与方法。（二）以“作业”（Activity）为核心的作业成本管理体系的确立直至20世纪80年代中期，在西方国家一直沿用传统的产品成本计算方法。这种方法的基本原则是把产品费用区分为直接费用和间接费用，直接费用直接计入产品成本中，间接费用（制造费
13、用）则分配计入。在制造费用的分配过程中一般采用“两步成本法”，第一步把制造费用按一定的标准分配给各成本中心，如车间、部门；第二步再将各成本中心的制造费用分配给各产品。在实际工作中一般都是以直接人工工时、直接人工工资为标准进行分配。进入20世纪80年代后，在西方国家，随着高科技的不断出现，资本高度密集，产品品种增多，企业设备增加，直接人工比重日益降低，而工厂制造费用则大幅度增加。在这种情况下，仍以直接人工为基础来分配比例逐渐增大的间接费用（制造费用），其结果是造成产品成本信息失真。另外，第二步分配没有按生产成本行为的真正原因进行成本分配，而是简化为用一个单一的标准对某成本中心（车间、部门）费用进
14、行分配，必然造成人为地调节成本高低的现象。针对传统产品成本计算法的上述弊端，美国的一些学者于1987年提出了作业量基础成本法（ActivityBasedCosting）。作业量基础成本法吸收了传统产品成本计算把成本区分为直接成本和间接成本，以及变动成本法把成本区分为变动成本和固定成本的优点，提出了“成本驱动因素”和成本按“成本驱动因素”进行分配的思想。作业量基础成本法的关键是根据企业发生的各项费用，寻找其驱动因素，如制定计划、工程准备、加工制造、营销、开票结算等，然后根据由因到果、溯本求源的思想建立成本计算程序。（三）非积累成本法的应用20世纪80年代以来，随着计算机科学的迅速发展，计算机技术
15、已渗透到制造业的各个环节，出现了许多计算机辅助系统，如计算机辅助设计、计算机辅助制造以及柔性制造系统。基于上述现代计算机技术的新制造技术引起了生产组织和管理上的重大变革，在产品设计和制造上，表现为将进入多品种、小批量体制；在生产组织方式上，表现为由传统的“推式”生产方式逐步转向从系统观点出发，以“零缺陷”和“零存货”为手段、树立企业最佳形象为目标的适时生产系统。在适时生产系统的组织方式下，整个生产系统将由若干个“制造单位”负责一种产品或一组同类产品的生产，配备一群机器从事不同的生产作业，产品生产所需的全部加工程序都在一个“制造单元”内完成，而不必转到其他“制造单元”组织加工。这种新的生产组织形
16、式对成本的可追溯性带来了根本性变化，它表现在两个方面：（1）由于产品只在一个“制造单元”加工，其生产成本（包括直接人工、直接材料与制造费用）都是直接成本；（2）在适时生产组织形式下，供、产、销各环节无存货，因而本期“期间成本”也就是“产品成本”。根据这两个特点，在适时生产系统下的产品成本计算是非积累成本计算（NoncumulativeCosting），其成本计算将大大简化，只需要将要素费用按“制造单元”进行归集，然后在同类产品之间进行简单的分配。（四）价格引导的成本计算法（PriceledCosting）的确立该方法是成本引导的定价法（Costledpricing）的对立面，其产生的理念源泉是：（1）企业如果要获得预期利润，产品单位成本就一定不能超过容许开支的成本（allowablecosts）或目标成本；（2）如果信奉继续改进，那么容许开支的单位成本或者目标单位成本就必须不断降低；（3）为了降低成本，就必须改变现有的工作方式。毫无疑问，继续改进是这一阶段管理会计思想的核心。继续改进不是个别人所能做到的事情，而是包括生产、采购、销售、分配、管理等等所有人员的责任。继续改
