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1、2010年注册会计师会计脱产班讲义第十章所有者权益【考点一】所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分1.权益工具概念权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，以及企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证等。2.发行金融工具成为权益工具的特征（1）发行金融工具时,如果合同条款中不包括支付现金或其他金融资产的合同义务；（2）合同条款中不包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务。3.举例：（1）以自身权益工具结算金融工具普通股，为权益工具；（2）以自身权益工具作为标的金融工具并以现金结算不构成权
2、益工具。4.区分金融负债是指企业的下列负债（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，因为金融工具会引起发行方和投资方双
3、方资产和负债或者权益工具的变动。如：发行债券时，购买债券的一方划分为持有至到期投资；发行股票时，购买股票一方作为长期股权投资或可供出售金融资产，从购买方来讲就作为资产核算，而从发行方来讲就作为负债或权益工具进行核算。但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。（1）企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。可以参考企业会计准则第22号金融工具的确认与计量中的金融负债的定义
4、。（2）如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算（可以理解为用自己的股票去结算），还需要继续区分不同情况进行判断：如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；若企业有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么它就属于金融负债。如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。若企业只有通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，
5、那么该工具应确认为金融负债。【小知识】非衍生工具：债券、股票（包括优先股）。衍生工具主要是指：期货、期权、货币的互换。5.期权的概念期权是指一种合约，该合约赋予持有人在某一特定日期或该日之前的任何时间以固定价格购进或售出一种资产的权利。期权定义的要点如下：（1）期权是一种权利期权赋予持有人做某件事情的权利，但他不承担必须履行的义务。（2）期权的标的资产期权的标的资产是选择购买或出售的资产。包括股票、政府债券、货币、股票指数、商品期货等。期权是这些标的物衍生的，因此称为“衍生金融工具”。【注意】期权出售人不一定拥有标的资产，期权购买方也不一定真的想购买标的资产。因此，期权到期时双方不一定进行标的
6、物的实物交割，而只需按价差补足价款即可。二、看涨期权和看跌期权分类标志类别含义买方的权利看涨期权（择购期权、买入期权，买权）看涨期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前，以固定价格购买标的资产的权利。其授予权利的特征是“购买”。看跌期权（择售期权、卖出期权、卖权）看跌期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前，以固定价格出售标的资产的权利。其授予权利的特征是“出售”。【注意】持有看涨期权未来购买资产（买涨不买跌）越涨越有利持有看跌期权未来出售资产越跌越有利教材【例111】【答案】【提示】期权的公允价值可以简单理解为：期权合约中规定的权利的价值。为了得到这种权利，购买方必须付出代价，这种代价可
7、以认为是期权的公允价值。假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：科目设置:“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具不可能是权益工具。应该按公允价值进行计量。【情形1】期权将以现金净额结算（负债）【要点】中ABC公司是在潜在不利的情况下要交付一项资产（现金净额进行结算），那么这就不属于权益工具，而是金融负债。ABC公司：208年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股102元102 000元。（1）207年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生
8、工具看涨期权5000（2）207年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000（3）208年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000208年1月31日衍生工具的余额为2 000元，正好是双方支付现金的差额。在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000元（1041 000），并从EFG公司收取102 000元（1021 000），ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权2 000贷：
9、银行存款2 000【结果】ABC公司是期权发行方，发行时收到5000元，购买期权方行使期权时，ABC公司需要按当日的市价支付对方款项，同时按固定行权价格从对方收取款项，从整个交易过程来看，ABC公司的现金流入净额为3000元，从会计处理上看，确认的公允价值变动损益也是3000元。【情形2】以普通股净额结算（负债）【要点】有义务向对方交付非固定数量的自身权益工具进行结算，所以属于金融负债。除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。208年1月31 日：借：衍生工具看涨期权2 000贷：股本 19.2（2 000/104）资本公积股本溢价 1
10、 980.8【情形3】以现金换普通股方式结算（权益工具）【要点】属于衍生工具，且将来要以固定数量的股票进行结算，因此属于权益工具。采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。（1）207年2月1 日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5 000贷：资本公积股本溢价5 000（2）207年12月31 日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。（3）208年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG
11、公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。借：银行存款102 000贷：股本1 000资本公积股本溢价101 000 【例112】XYZ公司于207年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ有权要求MNO公司于208年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为 98 000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。【要点】XYZ公司将来是出售股票一方，但在期权合同买卖中属于购买期权一方，注意区分。看跌期权是对卖方有利的期权。如XYZ公司到时不行权，不需要做出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签订日 207年2月1日（2
12、）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权） 208年1月31日（3）207年2月1日每股市价 100元（4）207年12月31日每股市价 95元（5）208年1月31日 95元（6）208年1月31日应支付的固定行权价格 98元（7）期权合同中的普通股数量 1 000股（8）207年2月1日期权的公允价值 5 000元（9）207年12月31日期权的公允价值 4 000元（10）208年1月31日期权的公允价值 3 000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：【答案】情形1：期权将以现金净额结算（金融资产）【拓展】本题目属于金融资产的核算与计量，不需要与权益工具进行区分。（1）207年2
13、月1日，确认购入看跌期权：期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MNO公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具看跌期权5 000贷：银行存款5 000（2）207年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3 000（9895）1 000元属于内在价值，1 000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益1
14、000贷：衍生工具看跌期权1 000（3）208年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3 000（9895）1 000元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益1 000贷：衍生工具看跌期权1 000在同一天，MNO 公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付98 000（981 000）元， XYZ公司有义务向MNO公司支付95 000（951 000）元，XYZ 公司实际支付净额为3 000元。确认期权合同的结算：借：银行存款3 000贷：衍生工具看跌期权3 000情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有208年1月31日的账务处理不同。208年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MNO公司有义务向XYZ 公司交付与98 000（981 000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95 000（951 000）元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股31.6（3 000/95）股：借：股本31.6（3 000/95）资
