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1、审计学个人自主学习报告（第二次） 本次研讨项目名称：了解我国上市公司舞弊案，并讨论注册会计师侦查舞弊的策略本人承担的具体学习研讨内容： 近年来，我国证券市场上出现了一系列的上市公司财务舞弊案，这些上市公司普遍存在利用各种手段对其盈利水平和财务状况进行人为包装，来隐瞒财务风险，为社会提供虚假的财务信息，进而误导投资者的正确判断，分析我国上市公司舞弊案，讨论注册会计师侦查舞弊的策略。个人自主学习报告：【摘要】上市公司近些年，财务舞弊的频繁发生，表现出了资本市场诚信的缺失、社会信用危机的存在，危害了市场信心，并导致市场低迷，而低迷的市场又导致融资困难，企业利润率下降，而后又引发财务舞弊，形成一个恶性
2、循环。如果对上市公司的财务舞弊行为不严加打击和治理，必将影响我国资本市场可持续、和谐地发展。因此，对于上市公司财务舞弊行为的识别与治理对策研究具有重要意义。 自我国证券市场成立以来，上市公司的财务舞弊现象层出不穷，极大的影响了会计报告信息使用者的利益和资本市场的健康发展。本文归纳总结了上市公司财务舞弊所采用的一些主要手法，以期对上市公司的利益相关者的决策起到帮助。【关键字】财务舞弊 舞弊动机 舞弊手法 上市公司 【正文】一、案例的背景 当今社会，随着中国资本市场的迅速发展，涌现了许多上市公司，但在证券市场信息的披露状况不容乐观。上市公司利用各种手段进行财务舞弊，为了自身的利益而粉饰财务数据，降
3、低了会计信息质量，在损坏公司市场形象的同时，给股票市场带来的负面影响重大。上市公司进行财务舞弊，一方面扭曲了公司真实的财务状况和经营成果，另一方面，虚假的会计信息严重误导投资者和政府监管部门的投资决策和有效监管。随着会计舞弊现象的愈演愈烈，银广厦、深圳原野、达尔曼、闽福发、悦达投资、广东明珠、桂林集琦、华源集团、明天系等公司的会计舞弊案，加上一些无法统计的案例，会计舞弊问题已经严重影响了证券市场和国民经济的正常发展，危害了公司的长远发展，损害了广大投资债权人利益，以至于著名会计学家杨时展先生大声疾呼“天下欲乱计先乱，天下欲治计先治”。 如何提高会计信息解读能力、防范和识别财务舞弊成了所有投资者
4、共同关注的焦点，同时这也是政府监管部门有效监管所关注的紧迫问题。 二、动机分析 1、融资动机 2、操纵股价动机 3、避免处罚动机 4、经济利益动机5、纳税动机三、会计舞弊的表现与手段1、利用资产确认、计量的舞弊手段项目事项关联交易关联购销托管经营承包经营租赁经营资金占用费企业重组资产置换资产剥离收购兼并股份转让债务重组2、 利用收入确认的舞弊手段 （1）变更销售收入确定方式 一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，该比率的变化会影响当期盈利 （2）虚构收入 典型做法：白条出库，作销售入账。 对开增值税销售发票，虚增收入和利润。 虚开发票，确认收入。 虚构经济业务，增加收入。 （3）提前或者
5、延后确认收入利用成本费用确认、计量的舞弊手段 （1）不同成本费用项目之间的分类变化 （2）相互间或在不同时间和项目间转移费用（3）随意改变广告费用与商标使用费的性质 另外，上市公司一般任意选用、变更会计政策和会计估计以实行利润操纵。其常用的会计舞弊方法有： 1、改变折旧政策变更折旧方法2、变更股权投资核算方法3、变更存货计价方法4、变更坏账损失核算方法5、变更合并政策6、滥用资产减值准四、针对会计舞弊提出的对策与建议 改革监事会与独立董事制度，完善上市公司治理结构引进利益相关者监事，改进监事会成员知识结构，建立和完善监事的问责和激励机制；建立独立董事职业准则体系和问责制度，完善独立董事薪酬制度
6、，明确独立董事与监事会的职责划分。改革上市公司财务报表的审计制度，本公司会计机构仅承担成本、管理、税务会计和财务分析等职能，对外财务报告职能由会计师事务所完成。改革会计师事务所和注册会计师管理体制，合理配置政府主管部门与会计师协会之间的事物管理权，抓好会计人员继续教育，适当强化违规责任处罚。 完善监事会制度和独立董事制度，相关法律法规应在条例中规定监事对违法乱纪的董事和经理有处罚权和诉讼权，并且在公司事物中有较高的知情权，有权随时审核公司的各种账目；相关法律条例应明确独立董事的任职资格、任期、选聘程序、作用责任、义务等，给予董事制度相应的法律地位。加强对债权人和中小投资者的法律保护，完善相关法
7、律如破产法、合同法、公司法等，加强对债权人权利的保护。典型案例之原野舞弊案：该公司自成立到上市两年时间内初始投资不实，频繁变动股东、虚增资本、对公司资产进行两次大幅度的调账升值并对升值部分进行不合理分配以及在资产评估中虚列资产项目。19891991年该公司通过虚增销售收入、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润2.22亿元，19891991报表累计盈利为7742.5万元，实际累计亏损14457.5万元。其中：1991年11月原野公司与海南I公司和深圳L公司签署合作建造两座大厦的工程及承包利润的合同，合同规定，原野负责提供土地并办理开发经营许可证等有关事宜，I公司具体负责工程施工及房产经营，
8、并承诺付给原野公司承包利润8500万元。12月31日，原野公司在两座大厦没有动工、一个刚打地基的情况下，将所有承包利润8500万元作为本年实现的利润入帐，并倒算出销售收入2.76亿元，同时倒挤出销售成本和销售税金等数字。1989年至1991年，原野公司共发生管理费用8300万元，其中1989年为1440万元，1990年为2730万元，1991年为4130万元。原野公司将管理费用或列作开办费挂帐，或分摊给下属公司，下属公司摊不了的作为待摊费用等挂帐。原野公司上市后，由于市价远高于面值，1990年，原野公司将名义上为其子公司持有的原价股票按市价抛向社会，从中获利3400万元记入当期利润。股票卖出后
9、，原野公司在帐务上作了母公司向子公司划转股票的会计记录。原野公司下属的福华公司自用厂房建成后，由原野公司决定按建造成本划转给另一下属物业公司，再以物业公司的名义出售，按售价划转给福华公司，因此虚增利润2000多万元。五、上市公司管理舞弊手法管理舞弊手法一般有以下几种，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用。1.多计存货价值：对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利益。或虚列存货，以隐瞒存货减少的事实。2.多计应收帐款：由于虚列销售收入，导致应收帐款虚列；或应收帐款少提备抵坏帐，导致应收帐款净变现价值虚增。3.多计固定资产：例如少提折旧、收益性支出列为资本
10、性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等。4.费用任意递延：例如将研究发展支出列为递延资产；或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。5.漏列负债：例如漏列对外欠款或短估应付费用。6.虚增销售收入：会计期间划分不确实，或会计原则适用错误，致提前确认销售收入；或虚列销售收入交易事项，以增加利益。7.虚减销售成本：由于虚增期末存货价值，致销售成本随之虚减。8.隐瞒重要事项的揭露：例如重大讼案、补税、借款的限制条款、关系人交易、或有负债、会计方法改变等，未予适当揭露。 6、 注册会计师如何侦查上市公司管理舞弊客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。评估客户的经
11、济状况，有赖于审计人员对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题，例如经济衰退可能造成催收困难，科技改变可能导致存货呆滞陈旧，同行激烈竞争结果可能使营业额(市场占有率)减少或毛利率降低。了解这些因素，有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。许多财务报表之不实表达，未能被发现，乃由于审计人员之经验不深，加上资深人员之督导不足所致。通常助理人员可能太过于埋头苦干，因而只见树、不见林。对于
12、可疑的线索，常视为当然，而未能深入探求真相。由于商业经营的复杂面及人性弱点，要想消除错误及舞弊是不可能的。虽然如此，审计人员如能秉持专业怀疑，并熟悉各种可能的舞弊迹象，必然可以增进揭发财务报表虚饰的可能性。 因此，我认为，主审会计师首先应该是位财务分析师，对被审单位的财务情况应从多角度进行分析，包括但不局限于以下内容：1、行业分析2、会计分析3、财务分析4、前景分析主审会计师必须站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景。当审计进入风险基础审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序，笔者曾通过分析性复核方法连续发现好几家已审上市公司会计报表存在造假的嫌疑。实际上，十大管理舞弊案
13、大多都可以通过分析性复核发现业绩异常，如果会计师能注意到这些异常，并确定这些异常为审计重点，顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的，下面举二例作证。 我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰嫌疑。笔者认为，对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，不搞“无反证假设”，执行“有罪推定”的原则，即如果会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审单位的报表是公允的，则推定其不公允，存在管理舞弊嫌疑。审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，妥适追从以确定其是否导致财务报表重大不实表达。审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与
14、风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。做为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。我国上市公司造假成风决定了当前一段时期内，会计报表审计的重点是管理舞弊审计，不管是审计计划或审计实施阶段，都应将舞弊审计作为审计的重点。对舞弊审计，首先要找到舞弊的线索，舞弊的线索主要通过分析性复核发现，对以下几点要重点关注（1）衡量内部控制结构是否健全企业的内部控制结构健全与否，直接影响会计资讯的可靠性。外勤审计准则要求，注册会计师对于受查者内部控制制度应作适当的研究及评估，以衡量其可资信赖程度，借以拟订审计程序，决定抽查时机及深度。（2）评估管理阶层的诚信几乎每
15、一家会计师事务所都设法争取新客户，以扩充业务增加收入，有的小事务所甚至发生“饥不择食”的现象。但是我们不要忘记，管理阶层的操守如果不正，迟早可能给签字注册会计师制造麻烦，影响会计师事务所的信誉，甚至于涉及官司。尤其是我国证券市场不够规范等客观因素使得对国内上市公司的审计风险非常地高，这时更应该注意规避由于被审计单位管理当局不诚实所带来的审计风险。为了避免这些问题，注册会计师对于新客户的接受必须有所选择，对于现有客户的持续，也必须定期加以评估，最好是能够制定书面的计划。（四）现场调研及利用专家工作目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票、等)的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果管理当局提供的重要的会计资料都是有意伪造的，这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被
