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1、第十五章 金融租赁会计,.,本章导读： 租赁会计是管理租赁业务活动的一种专业会计，它随着租赁业务的发展而不断完善。随着金融租赁业务的出现，租赁会计不再局限于传统的租赁业务的会计处理，逐渐发展成为更适合租赁业务要求的会计处理方式金融租赁会计。本章介绍了金融租赁会计的发展、定义、核算对象和分类，并按照我国新会计准则租赁准则的要求，讲述了承租方和出租方会计处理的基本方法，特别从实务角度对我国的金融租赁会计处理进行了分析和说明。,第一节 金融租赁会计概述,一、金融租赁会计的发展 (一)国际上金融租赁会计的发展 传统租赁会计对金融租赁业务的不适用，促使人们寻求新的会计处理方法，金融租赁会计应运而生。 1
2、949年，美国执业会计师协会所属会计程序委员会第一次单独就租赁会计问题颁布了一份研究公报，即会计研究公告第38号：长期租赁在财务报表中的列示。公告认为，租金固定、期限很长的租赁业务，其未清偿的负债等相关事实均足以影响企业财务报表使用者的判断，因此，必须在财务报表上予以正式列示或加以说明。,.,(二)我国金融租赁会计的发展 我国在20世纪80年代初开办了金融租赁业务，因此对租赁会计的研究就从这个时期开始。 1981年1月1日，我国财政部颁布了国营工业企业会计制度、会计科目和会计报表，文件中规定：租赁的固定资产产权属于出租方，不能作为承租方的财产，但承租方要设立备查簿进行登记。,二、金融租赁会计的
3、定义及核算对象 (一)金融租赁会计的定义 金融租赁会计，是应用于租赁业的一种专业会计，是运用会计学的基本理论和方法，以货币作为主要计量单位，全面地、连续地、系统地、规范地反映、监督和管理因租赁业务而产生的企业资产、负债、权益、收入和费用变化的核算体系。,.,(二)金融租赁会计的核算对象 1出租方的会计核算对象。金融租赁条件下，出租方要对其定期所应取得的租金收入，及租赁期届满后租赁资产的处理进行核算。经营租赁条件下，出租方要对租赁资产的维修费、折旧费、租金收入和风险等项目进行核算。 2承租方的会计核算对象。金融租赁条件下，租赁资产的所有权实质已经转移至承租方，承租方不仅要对按期支付的租金进行核算
4、，还要对租赁资产的风险、报酬、费用和折旧进行核算。经营租赁条件下，承租方不需要对租赁资产的风险、报酬、费用和折旧进行核算，只对按期支付的租金进行核算。,.,三、金融租赁会计的分类 第一，根据出租方的会计处理目的，租赁可以分为：直接金融租赁、销售型租赁、杠杆租赁和经营租赁。相应的租赁会计就可以分为：直接金融租赁会计、销售型租赁会计、杠杆租赁会计和经营租赁会计。 第二，根据承租方的会计处理目的，租赁可以分为：金融租赁和经营租赁。相应的租赁会计就可以分为：金融租赁会计和经营租赁会计。,.,四、金融租赁会计中的有关术语和定义 国际上各个国家对租赁会计中的有关术语和定义都不尽相同，为了在国际上更好地核算
5、租赁业务，国际会计准则委员会在国际会计准则第17号：租赁会计中，对有关术语和定义进行了详细的说明。,第二节 承租方的会计处理,一、承租方会计处理的国际规定 (一)金融租赁的会计处理 1租赁交易及其他事项，应按其实质及经济现实而不是纯粹按其法律形式说明和反映。 2承租方应在其财务报表中，以等于在租赁协议开始时该租赁资产的公允价值或最低租赁付款的现值两者中较低者的金额，确认金融租赁为资产及负债。,.,3在租赁期内支付的最低租赁付款的总数和最初记录的负债数，两者存在的差额列为财务费用，该项费用分摊于租赁期内的各个会计期，形成一个对各期间的负债余额均固定不变的期利率。 4与财务费用相同，金融租赁还引起
6、对租赁资产在各个会计期的折旧费用。 5金融租赁的每个会计期内都将发生资产的折旧费用和财务费用，二者的总和很少与该期的租赁付款相同，因此，简单地在损益表内把应付租赁付款，即将租金确认为一项费用，是不妥当的。,.,(二)经营租赁的会计处理 1经营租赁协议项下的租赁付款(不包括保险和维修等服务性费用)，应在租赁期限内按直线法，或另一种能体现承租方利益的、有规则的方法在损益表中确认为一项费用，即使实际支付时并不按照这种方法处理。 2在经营租赁期间，冲减收益的开支应为会计期内的租赁费用，此项费用按照承租方的收益时间，有规划地确认入账。,.,二、承租方会计处理的主要内容 (一)确定最低租赁付款 确定最低租
7、赁付款，是指能够合理预计的、承租方在租赁期内支付给出租方的租赁负债金额。 (二)确定合适的折现率并计算最低租赁付款的现值 确定合适的折现率，是为了最低租赁付款现值的计算，原则上应采用承租方的增量借款利率为折现率，但若承租方已知出租方所采用的隐含利率，或出租方的隐含利率低于承租方的增量借款利率，则应采用出租方的内含利率为折现率。,.,(三)确定租赁资产的期初账面价值 根据稳健性原则，将最低租赁付款的现值与租赁资产的公允价值进行比较，选择较低者为期初账面价值，借记“租赁资产”账户，贷记“租赁负债”账户。 (四)计提租赁资产折旧 租赁资产折旧的计提方法应按照承租方自有的同类资产折旧计提方法进行。 (
8、五)租金的支付与分配 在租赁期内，承租方每期支付的租金为租赁负债减少额和该期发生的利息费用之和。租赁负债减少额为，从每期支付的租金中减去每期的利息费用的数额。该期发生的利息费用为，各期期初租赁负债余额与折现率(计算最低租赁付款现值时使用的利率)的乘积。,.,三、承租方在财务报表中应说明的事项 承租方在财务报表中应说明的事项有以下四方面： 一是承租方使用的属于金融租赁的资产的金额，应作为一个单独项目编入资产负债表的固定资产部分，并将租赁资产累计折旧作为抵减项目。承租方还应在资产负债表上，将租赁负债分为流动租赁负债和长期租赁负债两部分列示。 二是经营租赁中的租金列支，有些情况下，应在各期收益表中说
9、明，其目的在于表明承租方不依赖自有资产而依赖于租赁资产的程度。,.,三是在金融租赁和在一年以上的不可撤销经营租赁中，对最低租赁付款总额所承担的支付义务，应以摘要的形式说明各期应付金额和付款的到期日。 四是对有关金融租赁和经营租赁应做的其他说明，包括：任何续约选择权、购买选择权或调整租金条款的性质；租赁协议规定的财务限制，如对于增加借款或再承租的限制；任何变动租金的性质，如按使用量或销售量为计算基础；与预计在租赁期终了时发生的费用有关的任何或有负债的性质。,第三节 出租方的会计处理,一、出租方会计处理的国际规定 (一)金融租赁的会计处理 1在金融租赁中，出租方实质上将与租赁资产所有权相关的风险和
10、利益转移给了承租方，因此在资产负债表中，出租方将金融租赁业务持有的资产确认为应收账款，而不是确认为不动产、厂房和设备，其金额应等于在该租赁协议中的净出资额。 2出租方旨在按一贯而合理的方法在租赁期限内分配其财务收益。 3会计期内所收的租金，出租方应将其作为本金的收回和财务收益进行处理，这是对出租方所做的投资和服务的补偿和报酬。 4在计算出租方的租赁总投资时，对所用的未担保估计残值应定期检查。,.,5.出租方在洽谈和安排租赁业务时，通常会发生手续费等初始直接费用，这些费用可以作为当期的费用处理，或者由租赁期内的该项收益分担。 6.在杠杆式租赁交易中，涉及三方当事人，即承租方、出租方和一个或几个长
11、期贷款人，这些长期贷款人提供取得租赁资产所需要的部分资金，且对出租方通常没有一般的追索权。 7出租方为制造商或经销商时，其提供的金融租赁会产生两种收益：一是相当于出租资产按正常的销售价格(扣除任何适用的数量折扣和商业折扣)直接销售所产生的利润或损失；二是租赁期内的财务收益。,.,(二)经营租赁的会计处理 经营租赁下，与租赁资产所有权相关的风险和报酬仍属于出租方，会计处理如下：在出租方的资产负债表中，经营租赁所持有的资产应确认为不动产、厂房和设备；租金收益应在租赁期内按直线法予以确认，除非另有更能表达租赁收益获得过程的、有规则的时间模式方法；出租方应将该资产作为折旧性资产处理，租赁资产的折旧按同
12、类资产采用的、正常的折旧政策计提，并根据国际会计准则第4号：折旧会计和国际会计准则第16号：不动产、厂房和设备的规定，计算折旧额；专门为获得经营租赁的收入而发生的初始直接费用，可以在发生当期确认为费用，也可以递延处理，并在租赁期内按租金收益确认的比例加以分摊。,.,二、出租方会计处理的主要内容 (一)直接金融租赁的会计处理 直接金融租赁业务中，出租方为取得定期获得租金的权利而放弃了资产使用权，将租赁资产转为租赁债权，其会计处理的主要内容如下： 1确定出租方的租赁总投资。 2确定出租方的租赁净投资。,.,3计算未实现的利息收益。 4各期收到租金时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“应收租赁款
13、”账户。 5转销未实现利息收益。 6定期检查未担保残值。 7若租赁合同中有担保残值条款，租赁期届满时，“应收租赁款”账户余额必须等于担保残值金额，将此数额借记“出租资产”账户，贷记“应收租赁款”账户；若租赁合同中没有担保残值条款，则租赁期届满时出租资产残值为零。,.,(二)销售型租赁的会计处理 1确定出租方的租赁总投资。在租赁开始日，应将出租方的总投资额借记“应收租赁款”账户。 2确定出租方的租赁净投资。 3计算未实现利息收益。 4各期收到租金时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“应收租赁款”账户。 5转销未实现利息收益。 6定期检查未担保残值。 7若租赁合同中有担保残值条款，租赁期届满时
14、，“应收租赁款”账户余额必须等于担保残值金额，将此数额借记“出租资产”账户，贷记“应收租赁款”账户；若租赁合同中没有担保残值条款，则租赁期届满时出租资产残值为零。,.,三、出租方在财务报表中应说明的事项 出租方在财务报表中应说明的事项有以下两方面：一是在金融租赁中，出租方的租赁总投资和未实现利息收益应加以说明。 二是在经营租赁中，出租方持有的资产通常在资产负债表中，反映为不动产、厂房或设备，包括在固定资产内。,第四节 我国金融租赁会计处理,一、我国金融租赁会计处理的规定 (一)承租方会计处理的规定 1金融租赁的会计处理 (1)资产和负债的确认。 (2)未确认融资费用的分摊 未确认融资费用的分摊
15、率的确定具体分为以下几种情况： 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。,.,（3）租赁资产折旧的计提 在金融租赁下，由于租赁资产所
16、有权上的主要风险和报酬已从出租方转移给了承租方，承租人应比照自有固定资产对租赁资产计提折旧。为此，承租人应确定折旧政策和折旧期间。对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。 （4）履约成本的会计处理 履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。,.,（5）或有租金的会计处理 或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 （6）出租人提供激励措施的处理 出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债，出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用在租赁期内进行分摊。,.,（7）租赁期届满时的会计处理 返还租赁资产。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借
