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1、2008年上市公司执行企业会计准则存在问题的剖析 周忠惠,前言,2008年是新会计、审计准则在上市公司、基金证券、期货公司实施的第二年，也是国际、国内经济环境发生重大变化、资本市场急剧震荡的一年。 上市公司2008年报财务报告总体情况,前言,增收不增利，亏损公司数量增加 2008年上市公司共实现营业收入113,217亿元，较2007年增长18.34%； 2008年上市公司共实现净利润8,203亿元，较2007年下降14.20%； 2008年实现盈利上市公司1370家，亏损公司254家，亏损数量比例为15.64%，与2007年亏损公司占比7.65%相比，亏损面扩大了7.99% 。,前言,-08年
2、受金融危机影响,上证从年初的5000点跌至年末的1800点 -08年沪市上市公司 实现的公允价值变 动损失约467亿元,占全部沪市上市公司净利 润 的-6.02% - 08年深市上市公司 实现的公允价值变动 损失约33亿元,占全 部深市上市公司净润的 -3.53%,2008年年报公允价值应用情况,-08年沪市增加20家使用，达到276家 -08年深市使用公司约达到200家，也呈现上升趋势 -08年中小板使用公司也达到了8家,交易性金融资产总计3742.86亿元,较07年减少6.25% 可供出售金融资产阶级34583.74亿元较07年增加7.72% 交易性金融负债总计1099.4亿元,较07年减
3、少7.91%,前言,08年沪深两市银行, 保险,证券业,制造业和采掘业资产减值严重,2008年年报资产减值情况,总体出现增收不增利的情况,在本年计提的3963亿元资产减值损失, 占上市公司净利润 的35.63% - 08年沪市上市公司的 资产减值损失约3616亿,占沪市上市公司净利润的 38.06% 08年深市上市公司的 资产减值 损失约317亿 元, 同比07年上升96% , 占深市上市公司净利润 的 49.13%,-08年沪市各项资产减值损失中,构成当年计提总额77%的前三项分别是贷款减值损失(1282亿元,占35%),可供出售金融资产减值损失(1006亿元,占27.8%)及存货跌价损失(
4、494亿元,占13.6%) -08年深市各项资产减值损失中,构成当年计提总额75%的前三项分别是存货减值170亿元,坏账损失79亿元,固定资产减值25亿元,执行以原则为基础的会计准则需解决的认识问题,执行以原则为基础的会计准则需解决的认识问题,国家的行政、法规是以规则为基础制定的 新会计准则是以原则为基础制定的 实务中会出现其他行政部门出台的涉及会计计量、确认的规定与该会计准则依据的原则相冲突的情况： 维简费、安全费的处理 国企重组改制、兼并、分立过程中对离退或内退休职工福利的计提,执行以原则为基础的会计准则需解决的认识问题,依赖专业判断，允许判断的非一致性存在 强调专业胜任能力 企业管理层
5、审计师 监管者 突显专业培训的重要,执行以原则为基础的会计准则需解决的认识问题,新会计准则赋予了监管者更多、更重大的责任 必要时需要对财务报表的重大事项作出实质性的二次判断 更注重对上市公司内部治理机制 更注重对会计师事务所执业质量和道德规范的监管,上市公司上市公司执行新会计准则面临的实务问题,主要内容,公允价值计量和确认 权益性(资本性)交易 资产减值 企业合并与合并报表 股份支付 破产重整及债务豁免 上市公司信息披露,公允价值计量和确认,公允价值-2008年报显现的特征,长期股权投资中，同一类别的投资，不同公司和同一公司采用了不同的分类与核算 可供出售的金融资产与交易性金融资产的划分标准不
6、明确,长期停牌股 限售股 衍生金融工具 投资性房地产,考虑在年报中将年末时点公司拥有的以公允价值计量的资产负债在年报披露日前一日的公允价值情况进行披露,公允价值会计存在的问题分析,限售股权的公允价值的确定-举例,年末无限售条件 流通股的收盘价,证监会计字 200721号,其他方法,限售股权的 公允价值确定,福建水泥所持兴业银行股份,上海兰生股份08年度对所持海通证券的处理,雅戈尔在解禁前对所持海通证券的处理,力合股份持有拓邦电子的股份,未解禁部分按以权益法下核算的累计帐面价值转入到可供出售类投资,力合股份持有拓邦电子的股份,解禁部分按公允价值计量,力合股份持有拓邦引发的问题,力合股份持有拓邦1
7、3.52%的股份,自投资初始,将其作为具有重大影响的联营公司核算,于08年划分至可供出售类投资.重分类依据为力合有出售拓邦的计划 截止到2008 年12 月31 日.科技园尚有限制流通股386.4 万股未解禁，已解禁股票866.23 万股 解禁部分按公允价值在被转入的可供出售类投资内计量 未解禁部分按以权益法下核算的累计帐面价值转入到可供出售类投资,同一限售股,在所持股权比例不变及派驻董事席位不变的前提下,将具有重大影响的股权投资划分为可供出售的合理性,依据准则对于可供出售类投资以公允价值计量的要求是否无论解禁或未解禁部分都应该以公允价值计量?,长期停牌股票的公允价值的确定-举例,证监会 20
8、0838号公告规范了长期停牌股的公允价值的确认,富兰克林国海收益 本基金自2008年9月16日起采用中国证券业协会基金估值工作小组关于停牌股票估值的参考方法提供的指数收益法对重大影响基金资产净值的特殊事项停牌股票估值，通过停牌股票所处行业的行业指数变动以大致反映市场因素在停牌期间对于停牌股票公允价值的影响。上述指数收益法的关键假设包括所选取行业指数的变动能在重大方面基本反映停牌股票公允价值的变动，停牌股票的发行者在停牌期间的各项变化未对停牌股票公允价值产生重大影响等。,东吴行业轮动 根据中国证监会发布的200838号公告关于进一步规范证券投资基金估值业务的指导意见和中国证券业协会提供的基金估值
9、工作小组关于停牌股票估值的参考方法，本基金管理人自2008年9月16日起，对长期停牌股票按指数收益法和沪深证券交易所相应的行业指数进行估值。东吴行业轮动股票型证券投资基金未持有长期停牌股票，资产净值不受估值方法调整的影响。,可供出售的金融资产公允价值计量-举例,举例： 海通证券,上海电力把公允价值变动计入权益,未计提减值,雅戈尔计提减值,如何计量可供出售的金融资产公允价值的减少,权益性(资本性)交易,权益性（资本性）交易的会计处理,权益性（资本性）交易的会计处理问题 权益性交易的定义 IASB、FASB关于权益性交易的规定 权益性交易的类型 几类常见的权益性交易业务,权益性（资本性）交易的会计
10、处理,权益性交易的定义 权益性交易，顾名思义是指企业与企业所有者（股东）之间以及企业所有者（股东）之间发生的交易，并且该等交易会影响所有者（股东）在企业中的权益。 权益性交易与损益性交易对应，权益性交易不得确认损益。,权益性（资本性）交易的会计处理,IASB、FASB关于权益性交易的规定 IASB仅在2008年1月修改后的第27号准则合并财务报表和单独财务报表第30段的规定中顺便提及权益性交易：母公司在子公司的权益发生变动但未导致控制权丧失的，应作为权益性交易（与作为所有者的业主之间进行的交易）。 FASB在第160号准则合并财务报表中的非控制权益中有类似规定。,权益性（资本性）交易的会计处理
11、,权益性交易的类型 企业与所有者之间的交易 例如企业发行股票取得发行收入、企业向投资者分配股利减少净资产等 所有者与所有者之间的交易 例如母公司与子公司的少数股东之间发生的交易（从合并主体角度）、换股交易等 对我国而言的一类特殊的权益性交易交易价格显失公允的损益性交易 例如大股东向子公司进行利益输送、关联企业之间从事显失公平的债务重组等交易。,权益性（资本性）交易的会计处理,股东捐赠、承诺及豁免债务 对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人基于其特殊身份而对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为（包括其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺
12、为补足当期利润而支付的现金），由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，比照上述原则处理。,权益性（资本性）交易的会计处理,股东捐赠、承诺及豁免债务（续） 实务中部分上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠（如豁免上市公司债务）作为向流通股股东支付的股改对价。鉴于证监会公告200848号发布前对此类股权分置改革对价方式会计处理的具体规定不明确，对于已进入股改程序，且有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008
13、年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。,权益性（资本性）交易的会计处理,案例股东捐赠、承诺及豁免债务 *ST 成功（000517）以零价格向实际控制人华远集团转入全部资产17,550.40 万元及全部负债47,023.11 万元（评估净值为-29,472.71 万元），在2008年年报中，相关重组收益计入资本公积，不确认为当期损益。,权益性（资本性）交易的会计处理,不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报
14、表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。（财会便200914号）,权益性（资本性）交易的会计处理,案例不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 *ST 金果（000722）于2009 年2 月25 日披露了2008 年度报告，年报披露公司于2008 年12向控股股东湖南湘投控股集团有限公司转让子公司湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司46%股权（转入后持有其47.12%股权，仍控股）有关情况，在编制2008 年度财务报告合并报表时，将转让蟒电公司46%的股权所得价款与其相
15、对应享有的公司净资产的差额6,070.32 万元确认为股权转让收益。 *ST 金果于2009年6月17日发布2008年年报业绩修整公告，将6,070.32 万元转入资本公积。,权益性（资本性）交易的会计处理,购买子公司少数股东股权的会计处理原则 母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。
16、（企业会计准则解释第2号，2008年8月7日）,权益性（资本性）交易的会计处理,特殊的权益性交易 重组方对重大资产重组所做的利润承诺 控股股东对利润预测做出的承诺保证 控股股东用其持有的上市公司或其他上市公司的股票转让给公司主要高管,权益性（资本性）交易的会计处理,案例控股股东对利润预测做出的承诺保证 赣能股份（000899）在2008年报的期后事项中披露：在2007年底实施资产重组时，控股股东江西省投资集团公司承诺：如置换入上市公司的丰城二期发电厂2008 年度实现的净利润不足盈利预测数6,803.00 万元，江西省投资集团公司将以现金方式予以补足其差额。丰城二期发电厂2008年度实现净利润1,189.78 万元，较预测净利润数6,803.00 万元少5,613.22 万元，公司已于2009 年4 月22 日收到江西省投资集团公司支付的补差款5,613.22 万元，公司已计入2009 年所有者权益（资本公积）。,资产减值,资产减值-年报显示的会计问题,可供出售的权益投资的
