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1、2003年上市公司审计报告非标准意见分析,中国注册会计师协会专业标准部 杨志国讲解,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,截止2004年6月30日，沪深两市共有1290家上市公司公布了2003年年报。注册会计师对1183家上市公司的会计报表出具了标准审计报告，占全部上市公司的91.71%；对107家上市公司出具了非标准审计报告，占全部上市公司的8.29%。,审计报告意见类型,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,在非标准审计报告中，带强调事项段的无保留意见的审计报告为58份，占全部审计报告的4.50%，占非标准审计报告的54.21%；保留意见的审计报告为28份，占全部审计报告的2.17
2、%，占非标准审计报告的26.17%；无法表示意见的审计报告为21份，占全部审计报告的1.63%，占非标准审计报告的19.63%。,非标准审计报告意见类型构成,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,从总体上看，2003年非标准审计报告呈现出以下特点： 1.非标准审计报告占全部审计报告的比例递减幅度较大。2001年非标准审计报告的比例为13.38%，2002年为13.36%，2003年为8.29%。其中2002年与2001年相比，递减幅度为1.45%；2003年与2002年相比，递减幅度为37.87%。在一定程度上表明上市公司会计报表可靠程度提高，整体财务状况和经营业绩有所改善。,非标准审计报
3、告变化情况,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,2.非标准审计报告在很大程度上传递了上市公司面临的风险。在107家被出具非标准审计报告的上市公司中，有58家为ST或*ST公司，比例为54.2%；有64家出现亏损，比例为59.81%，亏损金额达1129943万元；扣除非经常性损益后，有85家出现亏损，比例为79.43%，亏损金额达787061万元。,非标准审计报告上市公司情况,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,3.在被出具非标准审计报告的上市公司中，聘请的会计师事务所审计任期短，变更率高。如果将会计师事务所的审计任期与变更率结合起来分析可以发现，出具非标准审计报告的会计师事务所的审
4、计任期低于正常水平0.67年，而变更率则高于正常水平3.15倍。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,4.在变更会计师事务所的上市公司中，被出具标准审计报告的比例上升，非标准审计报告严重程度变轻，不排除某些上市公司通过变更会计师事务所购买审计意见。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,5.一些注册会计师对即将暂停上市的公司出具的审计报告类型不恰当，没有提及持续经营问题。由于20家*ST公司出现最近3年连续亏损的情形，存在即将暂停上市乃至退市的风险，注册会计师应当考虑对审计报告的影响，以提醒会计报表使用人关注其持续经营能力存在的重大不确定性。但从审计报告来看，注册会计师对4家上市公司
5、出具了标准审计报告；在出具的非标准审计报告中，其中有4份审计报告没有对上市公司持续经营能力存在的重大不确定性提出警示。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,6.新修订的审计报告准则的施行，从形式到内容均提高了审计报告的质量。在带强调事项段审计报告中，有70%的审计报告在形式上符合要求；在保留意见审计报告中，有78%的审计报告在形式上符合要求；在无法表示意见的审计报告中，有95%的符合引言段的要求，有50%的符合意见段的要求。此外，在上市公司公布的年报中，有0.93%的审计报告采用了2002年旧的格式，说明一些注册会计师没有掌握新修订的审计报告准则，或上市公司沿用了以前版本的审计报告格式，
6、注册会计师在年报公布前没有进一步核对。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,从内容上看，在75份带强调事项段的审计报告中，除46份强调持续经营的审计报告外，其余强调的内容大部分属于重大不确定事项，符合新修订的审计报告准则的要求；但也有少部分强调的内容不属于重大不确定事项，或强调的内容避重就轻。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营披露问题以及1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余均以审计范围受到限制为由作出保留。大部分保留意见审计报告符合新修订的审计报告准则的要求，但也有少部分将违反企业会计准则和相关会计制度与审计范围受到限
7、制相混淆，或保留意见与无法表示意见难以区分。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,在21份无法表示意见审计报告中，绝大部分审计报告是适当的，但不排除有的以无法表示意见替代否定意见。,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,7.新修订的持续经营准则的施行，为针对持续经营问题出具审计报告提供了更为明确的标准，提高了审计报告的质量。在107份非标准审计报告中，有66份涉及持续经营能力存在重大不确定性，其中在强调事项段中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的46份，在保留事项中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的5份，在无法表示意见审计报告中明确提及持续经营能力存在重大不确定性的有15份。从
8、审计报告质量看，涉及持续经营问题的审计报告大部分符合持续经营准则的要求，但也有少部分审计报告在内容和格式上不符合要求。,涉及持续经营能力的非标审计报告,一、2003年非标准审计报告呈现出的特点,8.上市公司会计报表重述现象增多，一些注册会计师在重新出具审计报告时没有披露原因，或披露的原因令人费解。,二、非标准审计报告与审计任期、会计师事务所变更,（一）非标准审计报告与审计任期 1.审计任期的比较。在披露年报的1290家上市公司中，我们查阅了1186家上市公司披露的审计任期。审计任期最长的为16年，最短的为1年，平均审计任期为5.10年。,审计任期构成图（比例）,审计任期构成图（数量）,二、非标
9、准审计报告与审计任期和会计师事务所变更,（一）非标准审计报告与审计任期 2.审计任期变短的影响。审计任期变短，表明上市公司频繁更换会计师事务所。积极的影响有：（1）向证券市场发出了一个警示信号（Red Flag Signal），上市公司可能存在问题而与注册会计师产生分歧；（2）克服由于存在长期业务关系，前任会计师事务所可能对经营环境中的细微但重要的变化丧失警惕。,二、非标准审计报告与审计任期和会计师事务所变更,（一）非标准审计报告与审计任期 消极的影响是：（1）会计师事务所在第一年投入的审计成本加大，还可能由于不熟悉公司情况增加审计风险；（2）上市公司通过频繁变更会计师事务所寻找购买审计意见的
10、机会，潜藏着很大的审计风险。,二、非标准审计报告与审计任期和会计师事务所变更,（二）非标准审计报告与会计师事务所变更 1.审计报告类型的变化。2003年86家上市公司变更了会计师事务所，其中，2002年被出具标准审计报告的有51家，所占比例59.30%，2003年有68家，所占比例79.07%，增加幅度为33.34%。,二、非标准审计报告与审计任期、会计师事务所变更,2.审计报告类型变化的特征和原因。变更会计师事务所的上市公司有两个特征，一是标准审计报告比例增加的幅度大大超过了平均增长水平。2002年、2003年上市公司被出具标准审计报告的比例分别为86.64%、91.71%，增加幅度为5.8
11、5%，而变更会计师事务所的分别为59.30%、79.07%，增加幅度为33.34%。二是审计报告类型在性质上严重程度变轻，非标准审计报告变为标准审计报告以及非标准审计报告在性质上严重程度变轻的为25.58%。,变更会计师事务所的上市公司审计意见类型构成,二、非标准审计报告与审计任期、会计师事务所变更,（二）非标准审计报告与会计师事务所变更 上述特征可能源于以下原因：一是上市公司在2002年被出具非标准审计报告后，按照监管部门的要求进行了整改，会计信息质量出现明显好转；二是不排除个别上市公司通过变更会计师事务所购买审计意见，被出具了标准审计报告，或被出具的非标准审计报告在性质上严重程度变轻。,二
12、、非标准审计报告与审计任期、会计师事务所变更,（二）非标准审计报告与会计师事务所变更 3.证券监管部门的规定。公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理（以下简称14号文件）的规定，“如上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正”。,三、非标准审计报告与暂停上市公司,（一）上市公司被冠以ST或*ST的原因。 上海证券交易所股票上市
13、规则和深圳交易所关于对存在股票终止上市风险的公司加强风险警示等有关问题的通知的规定,三、非标准审计报告与暂停上市公司,（二）上市公司被暂停上市的原因。 亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法（修订）和关于执行修订的补充通知的规定,三、暂停上市公司,（三）*ST上市公司审计报告存在的问题。 由于20家*ST上市公司存在即将暂停上市乃至退市的风险，注册会计师应当考虑对审计报告的影响，以提醒会计报表使用人关注。但从审计报告来看，注册会计师对4家*ST上市公司出了标准审计报告，未对会计报表使用人起到提醒关注的作用；在出具的16份非标准审计报告中，有4份审计报告没有对*ST上市公司持续经营能力存在的重大
14、不确定性提出警示。,四、从形式上对非标准审计报告的分析,（一）强调事项段 1.独立审计准则的规定 当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”,四、从形式上对非标准审计报告的分析,（一）强调事项段 2.对强调事项段的分析。在75份审计报告中，完全符
15、合强调事项内容（将强调事项严格限制在持续经营问题和重大不确定事项）的有55份，比例为73.33%；不完全符合强调事项内容（除了强调持续经营问题和重大不确定事项外，还强调其他内容，或强调的内容有些牵强附会）的有17份，比例为22.67%；完全不符合强调事项要求的有3份，比例为4%。在75份审计报告中，符合在强调事项段中明确提醒“强调事项内容并不影响已发表的意见”措辞的有66份，比例为88%；不符合的有9家，比例为12%。,四、从形式上对非标准审计报告的分析,（二）保留意见 1.独立审计准则的规定。“如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告
16、：（一）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（二）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用除的影响外等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。”,四、从形式上对非标准审计报告的分析,（二）保留意见 2.对保留意见审计报告的分析。在28份保留意见审计报告中，有22份符合使用“除的影响外”等专业术语的要求，比例为78.57%；有6家不符合要求，比例为21.43%。在28份保留意见审计报告中，除5份对持续经营问题和1份因违反企业会计准则和相关会计制度作出保留外，其余22份均涉及审计范围受到限制，符合在范围段中提及这一情况要求的有15家，比例为68.18%；不符合要求的有7家，比例为31.82%。,四、从形式上对非标准审计报告的分析,（三）无法表示意见 1.独立审计准则的规定。“如果审计范围受到限制可能产生的影响
