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1、1,企业改制重组中若干会计和审计问题案例研讨,李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail :,2,简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审计的技术和方法（2
2、003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）。,3,一、涉及到改制重组方案、程序的问题,案例1 华兴有限责任公司控股股东为国有股，占30%，8名自然人占70%的股权，目前执行工业企业会计制度。截至到2004月9月30日，华兴公司拟将国有产权转让给自然人，华兴公司聘请今明会计师事务所为其改制实施审计。 今明会计师事务所了解到华兴公司改制目前仅仅是个意向，尚未走法定程序报批、制定改制方案，实施清产核资等，建议华兴公司首先自己要按照法定程序实施改制。但华兴公司认为，就因为自己不了解如何改制，才聘请注册会计师，要求注册会计师代行其改制的一切事宜。注
3、册会计师进一步与华兴公司沟通，强调在企业改制中，注册会计师可以自始始终为企业改制提供各种中介服务，但注册会计师为其提供的仅仅是中介服务，不能代行企业做管理决策。,4,讨论与分析 1.企业改制应当履行什么法定程序？ （1）报批。国有企业改制方案需按照企业国有资产监督管理暂行条例（国务院令第号，以下简称条例）和国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）的有关规定履行决定或批准程序，未经决定或批准不得实施。国有企业改制涉及财政、劳动保障等事项的，需预先报经同级人民政府有关部门审核，批准后报国有资产监督管理机构协调审批；涉及政府社会公共管理审批事项的，依照国家有关法律法规，报经政府有关部门审批；国
4、有资产监督管理机构所出资企业改制为国有股不控股或不参股的企业（以下简称非国有的企业），改制方案需报同级人民政府批准。 （2）清产核资。国有企业改制，必须对企业各类资产、负债进行全面认真的清查，做到账、卡、物、现金等齐全、准确、一致。要按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则，核实和界定国有资本金及其权益，其中国有企业借贷资金形成的净资产必须界定为国有产权。企业改制中涉及资产损失认定与处理的，必须按有关规定履行批准程序。改制企业法定代表人和财务负责人对清产核资结果的真实性、准确性负责。,5,（3）财务审计。国有企业改制，必须由直接持有该国有产权的单位决定聘请具备资格的会计师事务所进行财务审计。凡改制
5、为非国有的企业，必须按照国家有关规定对企业法定代表人进行离任审计。改制企业必须按照有关规定向会计师事务所或政府审计部门提供有关财务会计资料和文件，不得妨碍其办理业务。任何人不得授意、指使、强令改制企业会计机构、会计人员提供虚假资料文件或违法办理会计事项。 （4）资产评估。国有企业改制，必须依照国有资产评估管理办法（国务院令第号）聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。国有控股企业进行资产评估，要严格履行有关法律法规规定的程序。向非国有投资者转让国有产权的，由直接持有该国有产权的单位决定聘请资产评估事务所。企业的专利权、非专利技术、商标权、商誉等无形资产必须纳入评估范围。评估结果由
6、依照有关规定批准国有企业改制和转让国有产权的单位核准。 （5）公开转让或交易。非上市企业国有产权转让要进入产权交易市场，不受地区、行业、出资和隶属关系的限制，并按照企业国有产权转让管理暂行办法的规定，公开信息，竞价转让。具体转让方式可以采取拍卖、招投标、协议转让以及国家法律法规规定的其他方式。,6,2.由谁来制订企业改制方案？ 国有企业改制包括转让国有控股、参股企业国有股权或者通过增资扩股来提高非国有股的比例等，必须制定改制方案。改制方案可由改制企业国有产权持有单位制定，也可以由其委托的中介机构或者改制企业（向本企业经营管理者转让国有产权的企业和国有参股企业除外）制订。在制定改制方案之前，应当
7、进行项目可行性研究，按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议。 3.企业国有产权转让方案应当包括的内容？ （1）转让标的企业国有产权的基本情况；（2）企业国有产权转让行为的有关论证情况；出让标的的企业涉及的、经企业所在地劳动保障行政部门审核的职工安置方案；（3）转让标的的企业涉及的债权、债务包括拖欠职工债务的处理方案；如果转让企业国有产权导致转让方不再拥有控股地位，应当附送债权金融机构书面同意的相关债权债务协议、职工代表大会审议职工安置决议等（4）企业国有产权转让收益处置方案；（5）企业国有产权转让公告的主要内容。,7,4.在企业改制重组中，注册会计师可以为企业提供什么中介服务？ （1）为企业
8、制定改制方案（咨询服务业务）； （2）为企业改制前清产核资提供会计咨询服务； （3）对企业清产核资财产损失确认予以专项鉴证，对清产核资结果进行专项审计（专项鉴证业务）； （4）对改制企业原厂长经理经济责任予以审计（其他鉴证业务）； （5）为企业评估、清产核资调账提供会计服务（会计服务业务）； （6）对改制后企业建账提供会计服务（会计服务业务）； （7）为改制企业提供验资业务（特殊目的审计业务）。,8,案例2 华兴公司是甲、乙和丙三个国有企业共同出资设立的有限责任公司，其注册资本为1000万元人民币，其中：甲方0%，乙方0%、丙方20%。年月华兴公司拟改制为股份合作企业，聘请有资格的评估师事务所
9、对华兴公司净资产进行评估，评估确认净资产为200万元，经当地政府核准的改制方案规定：华兴公司按净按：比例卖给华兴公司职工个人，同时，把未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额万元也转为职工个人股本，华兴股份合作公司注册资本为500万元。 注册会计师在改制审计和验资中发现： 华兴公司改为股份合作公司虽然经甲企业和华兴公司所在地的政府核准，但乙和丙企业并不知道。 应付工资万元不属于欠发职工的工资，而是华兴公司采用绩效挂钩计提的比实发多的余额。 华兴公司的总经理李发购买的股份，购买股份的资金是来自由华兴公司的控股子公司担保而获取的银行贷款。 但注册会计师提出以上问题并建议华兴公
10、司纠正时，他们以改制方案已经政府核准为理由继续实施改制。,9,讨论与分析 1.在存在两个以上国有资本持有单位的情况下，改制方案如何制定？ 在存在两个以上国有资本持有单位的情况下，应当由具有控制权的国有资本持有单位会同其他的国有资本持有单位协商制定。如果在其他出资人不知情的情况下，控股股东单方面组织改制，不符合市场经济规律，也有失公允，风险增大。本案例中，注册会计师应当谨慎地评价其风险。 2.企业改制中，对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额是否可以转为个人投资？ 财政部财企200512号企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定有关问题的补充通知其中规定：财
11、政部制定的企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定(财企2002313号)发布后，对规范企业公司制改建中有关国有资本管理与财务处理行为，促进现代企业制度的建立和国有经济结构的调整，发挥了积极的作用。随着企业重组改制的深入进行，在执行中出现了一些新情况、新问题，需要加以完善。现就有关问题补充通知如下：,10,一、关于企业应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的财务处理.改建企业账面原有的应付工资余额中，属于应发未发职工的工资部分，应予清偿；在符合国家政策、职工自愿的条件下，依法扣除个人所得税后，可转为个人投资。属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资
12、本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。二、关于预提企业内退人员生活费及社会保险费等的财务处理.改建企业根据国家有关规定，对未达到法定退休年限的在册职工实行内部退养的，所需内退人员生活费及社会保险费等，应当作为管理费用，据实处理。国有企业在分立式改建情况下，改建企业内退人员实行统一管理的，经批准可以从改建企业国有净资产中预提所需的内退人员生活费及社会保险费等，并实行专户管理。预提数额以改建企
13、业可支付的国有净资产为限，不足部分作为管理费用，由内退人员的统一管理单位据实承担。 本案例，对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费、应付工资和应付福利费余额万元，由于应付工资万元不属于欠发职工的工资，而是华兴公司采用绩效挂钩计提的比实发多的余额，不能转为个人投资；应付福利费，也不能作为个人投资，但对于未退还的职工集资款、欠缴的社会保险费，如果有发生的原始凭证、经职工个人确认同意的改制方案，可以作为职工个人投资。,11,3.职工个人（包括经营者）购买股份时，注册会计师提供中介服务应当注意什么？ 关于规范国有企业改制工作的意见规定“向本企业经营管理者转让国有产权必须严格执行国家的有关规定，以基本
14、指导意见的各项要求，并须按照有关规定履行审批程序。向本企业经营管理者转让国有产权方案的制订，由直接持有该企业国有产权的单位负责或其委托中介机构进行，经营管理者不得参与转让国有产权的决策、财务审计、离任审计、清产核资、资产评估、低价确定等重大事项，严禁自买自卖国有产权。经营管理者筹集收购国有产权的资金，要执行贷款通则有关规定，不得向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款，不得以这些企业的国有产权或实物资产坐标的物为融资提供保证、抵押、质押、贴现等。经营管理者对企业经营业绩下降负有责任的，不得参与收购本企业国有产权。” 2002年7月27日财政部企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定（
15、财企2002313号）第十二条规定“经批准实行内部职工持股的企业，内部职工股份的认购应当符合中华人民共和国公司法的有关规定。改建企业或者公司制企业不得为个人认购股份垫付款项，也不得为个人贷款提供担保。内部职工（包括经营者）持有股份尚未缴付认股资金的，不得参与分红；超过法律规定期限尚未缴付认股资金的，应当调整公司制企业的股权比例，并依法承担出资违约责任。”,12,因此，当存在职工个人（包括经营者）购买股份时，注册会计师提供中介服务应当关注：（）职工个人（包括经营者）购买股份是否合法、合规；（）是否存在改建企业或者公司制企业为个人认购股份垫付款项或为个人贷款提供担保事项；（）是否存在内部职工（包括
16、经营者）持有股份尚未缴付认股资金的事项。本案例中华兴公司的总经理李发购买的股份，购买股份的资金是来自由华兴公司的控股子公司担保而获取的银行贷款，这是不允许的。 4.企业改制为股份合作制企业应当注意什么？ （1）股东设置应符合规定。股份合作企业应由两个或两个以上的股东共同出资设立。股份合作制企业可以设置职工个人股、集体共有股以及社会法人股和社会个人股。农村股份合作制企业设置集体股、职工个人股、社员个人股、社会法人股。职工个人股在企业中占主体，其中，新设立的股份合作制企业，职工股东的出资额不得少于企业注册资本的51%：原有企业改制为股份合作企业的，职工个人股和集体共有股的股本总额在企业总股本中不得低于。（）无论是由企业职工买断企业产权，将原企业改造为股份合作制的，还是由企业向其职工转让部分产权，由企业与职工共同组建股份合作制企业
