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1、1清 算 审 计 业 务概 述广义上讲，清算审计是对清算企业的清算原因、责任和过程等进行检查和评价，并向委托人提供审计报告，以保护债权人和投资者合法权益，维护正常经济秩序的一种经济活动。狭义上讲，清算审计就是注册会计师对被审计单位的清算会计报表进行审查，并发表意见。在实务中，委托方委托注册会计师办理清算审计业务时，往往不是已经编制好清算会计报表后委托，而是在清算委员会没有成立或成立后还没有确认清算财产和清算债权前委托，这实质上是委托注册会计师协会办理与清算相关的一些事务。这时，如果注册会计师不加分辨，盲目与委托方签订清算审计业务约定书，不仅会混淆会计责任和审计责任，也混淆了注册会计师的鉴证业务
2、和咨询服务业务。虽然企业清算是市场经济环境下企业竞争的必然结果，但由于不同原因的清算涉及不同相关人的利益，因此，清算企业是否合法、公正、公开地进行全部清算活动至关重要，注册会计师在参与企业清算活动中，必须谨慎地控制清算审计的风险。我们在承接业务委托时，注册会计师必须关注不同阶段委托人真正的委托目的及其要求，以评价承接业务的风险。同时，注册会计师应当了解企业清算的程序，并与委托方协商在企业每一阶段工作中注册会计师能够提供什么样的服务以及责任划分。从清算原因看，企业清算分为：（1）合同期满清算；（2）产业调整清算；（3）无法持续经营清算；（4）企业兼并清算；（5）企业违法经营清算。解散清算由于能够
3、充分保障债权人利益，所以法律对解散清算的程序、过程和结果较少进行约束，相关的审计服务和会计服务基本上属于自愿委托行为，在有些情况下税务部门可能要求清算组聘请会计师事务所对清算日前会计报表和清算损益表进行审计。但不论是自愿委托，还是税务部门的指定要求，相应的审计服务和会计服务除较破产清算简单外，其他无论是业务分类还是业务处理的过程以及所从事的工作内容，与破产清算无重大区别。破产清算是法定要求最为严格、清算程序最为复杂的清算业务。在最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定的第六条中，明确规定如果债务人提出破产申请，债务人必须提交经审计的财务报告，该财务报告一般是申请破产年度年初至破产申请提出
4、最近月度的财务报告，由于企业尚未被宣告破产，以及根据财政部国有企业试行破2产有关会计处理问题暂行规定 （非国有企业也可以比照执行） ，财务报告仍然按照法定的会计制度和会计准则编制，并且该财务报告的编制人为破产申请企业，因此，无论是符合法定要求，应遵循的执业标准和评价标准，还是从工作独立性来看，此阶段会计师事务所和注册会计师提供的服务为鉴证，具体审计工作与一般年度财务报告的审计亦无重大区别。在债权人提出破产申请、并且人民法院已经受理的情况下，对于破产宣告日前的财务报告，虽然没有直接的、明确的法律规定必须提交审计报告，但为了保证破产财产的完整性和破产前法定期限内破产企业财产处置的合法性，一般也需要
5、会计师事务所和注册会计师提供审计服务。一般，企业破产清算的程序有：1、 提出破产申请前的准备工作：（1） 委托注册会计师审计破产日会计报表，确定账面资产和负债等。（2） 委托注册会计师协助清理债权债务，编制债权清册和债务清册。（3） 研究安置职工生活方案。（4） 编制破产预案。（5） 获取政府有关部门批准文件。2、 向法院提交相关资料，提出破产申请：债务人提出破产清算时，须提交的资料：（1） 书面破产申请；（2） 企业主体资格证明（申请破产的债务人应当具备法人资格，不具备法人资格的企业、个体工商户、合伙组织、农村承包户不具备破产主体资格）；（3） 企业法定代表人与主要负责人名单；（4） 企业职
6、工情况和安置预案；（5） 企业亏损情况的书面说明，并附审计报告；（6） 企业至破产申请日的资产状况明细表，包括有形资产、无形资产和企业投资情况等；（7） 企业在金融机构开设账户的详细情况，包括开户银行账号、存款等；（8） 企业债权情况表，列明企业的债务人名称、住所、债务数额、发生时间和催讨偿还情况；（9） 企业债务情况表，列明企业的债权人名称、住所、债务数额、发生时间；3（10） 企业涉及的担保情况；（11） 企业已发生的诉讼情况；（12） 人民法院认为依法应当提交的其他材料。债权人提出破产清算时，须提交的资料：（1） 债权发生事实与证据；（2） 债权性质、数额、有无担保，并附证据；（3） 债
7、务人不能清偿到期债务的证据。3、 破产清算阶段：（1） 成立清算组；（2） 接管破产企业；（3） 办理清算事务；（4） 制定财产分配方案；（5） 偿还债务；（6） 委托注册会计师代编清算会计报表。4、 破产终结阶段：（1） 委托注册会计师对清算会计报表进行审计；（2） 追究破产责任；（3） 办理注销登记；（4） 办理过户手续；（5） 处理终结后的或有事项。相应，注册会计师可以为企业提供的服务有如下三类：项 目 属 性 责任划分 适用范围企业经营终止日会计报表审计（专项审计业务）不同于年报审计的专项审计，专门对企业终止日账面上的资产、负债和权益予以确认，为清算组建立新账提供依据。被审计单位按一般
8、会计基础（权责发生制、持续经营假设合理等）编制会计报表，并对其会计报表负责；注册会计师对企业终止日会计报表是否按国家颁布的企业会计准则和相关企业会计制度在所在重大方面公允反映被审计单位经营成果和现金流量发表意见。专项审计报表不对外公布，仅供委托人使用。清算时协助企业清理破产财产，确认清算资产和债权债务，代编清算报表（咨询服注册会计师按照相关法规为被审计单位确认清算债权和财产、制定财产分配方案等被审计单位对清算行为及其相关资料负责；注册会计师按照职业准则对提供的专家意见负责。清算会计报表必须经清算委员会认可并签名盖章。4务业务） 方面提供会计咨询服务业务。破产清算审计业务（特殊目的审计业务）特殊
9、目的的审计业务，注册会计师对按清算基础编制的清算报表发表意见。被审计单位编制清算会计报表并对清算会计报表负责；注册会计师对出具的清算审计报告负责。清算审计报告对外报出。破产清算审计是破产审计和清算审计的总称。一个企业或债权人提出破产申请后经法院裁定宣告破产，到对破产企业的财产和债务的清理、变现、处置的过程，期间一般为三个月，即自裁定破产日起至第一次债权人会议召开止。此阶段除对破产企业截止裁定破产日的资产、负债和所有者权益进行审计核实外，还需对清算组接管破产企业财产后的清理变现、债权的催收、债务的核实以及职工的安置进行审计和处置工作。由于破产清算审计具有一定特殊性，该项工作应分为三个阶段进行比较
10、合适。破产前审计破产前审计的委托人一般为拟提出破产要求的企业或债权人。审计的目的主要对企业的资产、负债及所有者权益的账面情况进行核实，如核实资产负债率及亏损额。破产前审计报告的使用人为委托人，对一个企业的资产、负债状况是否濒临破产做出的客观公正的审计鉴证，可为有关方面研究和受理破产案件提供决策依据。具体的审计重点为：1.企业资产状况的核实（1）银行存款的核实：发出询证函，确认银行存款余额的正确性，对未达账清理取证入账。（2）应收款的清理核实：对“贷方”余额及应付款的“借方”余额进行重新分类调整，划分账龄，做好账龄分析。（3）存货的盘存核实：对存货要求盘点核实，对账外物资、货到单未到及盈亏情况要
11、进行账务调整，原因一时难以查清的潜亏要通过待处理流动资产损失科目列账，留待下阶段报批核销。（4）固定资产的账实相符情况核实：对固定资产的账实情况进行盘存核实，对盘亏资产不能取证进行账务处理的，要通过待处理固定资产损失科目列账，留待下阶段报批核销。对固定资产折旧的计提进行审计核实，对账外资产及盘盈资产要进行查询说明其原因，并在报告中披露有待下阶段核实调整。5（5）无形资产、递延资产及在建工程等科目进行列账依据的查实，对会计账务处理的合法性进行审计核实。2.企业负债状况的审定（1）审核应付款的发生事实及有关证据、数额，财产担保情况，有担保的应提供证据。（2）重大债权的核实。如银行贷款的本金、贷款期
12、限、利率，截止审计日的欠贷本息合计，财产担保及依据。（3）审核企业不能清偿到期债务的有关证据。3.企业所有者权益的审定根据上述资产、负债状况，对调整后的未分配利润等确认企业的所有者权益。对非国有企业的破产前审计，还应查实其实收资本、资本公积的真实性。由于此项审计只是提供给有关部门对被审计单位的破产前的财务状况的参考，故对其应核、转销的事项，如待摊费用、待处理资产损失等均未作会计事项调整，可在出具审计报告时单独提示。破产审计破产审计系经法院裁定企业正式进入破产程序后所进行的审计。此项审计的委托人多为破产清算组。审计目的主要是对企业的资产、负债及所有者权益至裁定破产日的账面数进行核实确认，清算组将
13、向债权人会议报告破产企业的资产、负债和所有者权益至法院裁定破产日间的审计核实情况。企业通过本单位申请或债权人提出要求破产清偿到期债务，经人民法院受理作出“民事裁定书”并依法进行破产还债的，由人民法院指定有关人员组成清算组接管破产企业全部财产，委托中介机构（会计师事务所、评估事务所等）协同清算组对企业资产负债和所有者权益进行审计和评估，为破产清算和清偿债务提供依据。本阶段的审计重点是对经法院裁定破产前六个月之内仍在持续经营阶段的会计信息进行再确认和监督，对破产裁定日企业会计报表的真实性进行审计和核实。其适用的会计法规应以现行的会计制度为准。由于企业已进入破产程序，对其不再持续经营的相关科目，除需
14、报批核销的有关资产科目如待处理流动资产净损失和待处理固定资产净损失外，对其他不再持续经营的有关科目如待摊费用、应付工资、应付福利费等科目，要弄清事由，进6行分析研究后按规定转作损益，对不宜转作损益的，应列出明细清单留待清算期中再作处置。本阶段的审计重点为：1.对审计资料进行复核由于破产前的审计时点的不确定性，因此在接手破产审计时，应将破产前审计中提供的“审计账项调整表”逐项核对企业是否作了调账。对破产前审计的基准日到裁定破产日的会计事项进行审计核实。2.按照 “破产法 ”规定，对下列事项应提请破产清算组、法院批准或裁定：（1）对各项资产（包括现金、银行长期末达账、有价证券等）的溢缺原因清算组要
15、组织专人核实，确实无法查明的，应提出核销建议。（2）对委托加工材料和委托销售的产品应进行函证或上门核对，经核对有差额的要查明原因作出账务处理。无法查清原因的应作说明，提出核销意见。（3）对待摊费用、递延资产、待处理财产损溢等账户中已形成费用损失部分，作进一步核实后，提出核销的建议。（4）对无形资产应在进一步核实后，确定其中已无实际价值需要核销的数额提出核销建议。（5）对负债，应结合清算组的债权申报工作，要编制“账面应付款与债权单位申报数核对表”，对无法确定原因的差额款提出处理意见。3.对控股联营投资 ，应进行对联营企业的财务状况进行调查，确定应收回的投资本金和收益。对法院裁定联营企业一并破产的
16、，应对该联营企业进行彻底审计，并将联营企业资产负债纳入破产企业一并清算。4.对下述事项应进一步落实：（1）超过 3 年不能收回的应收款数额及虽未超过 3 年，但确实无法收回的应收款数额。（2）取得房屋、土地的所有权及使用权证，明确产权归属，进而确定其中破产财产和担保财产的数额。（3）用作抵押财产的有关资料和财产数额。（4）用于企业福利性设施的数额及相关资料。75.按审计法规要求还应对下列事项逐项核实：（1）对收回的各项资金，应查清来路，验证其是否正常，是否全部入账。（2）对各项支出着重审计其真实性、合法性，尤其应注意有无作弊、虚列支出，甚至贪污私分的问题。（3）复核各项应计费用的计算是否正确，如各项借款利息、折旧费、应付水、电、气费等是否已经足额计提至裁定破产宣告日（可发询证函）。（4）审计是否正确计提了各项税款（可发询证函）。（5）有无擅自归还未到期负债问题。（6）对减少的资产应审查减少的合理性、合法性，尤应注意是否饿故意压价出售，无偿转让、隐匿、私分等问题。（7）审查有关账项的调整，核销情况，检查其理
