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1、会计l ACCOUNTING2006年2月15日财政部颁布了新的企业会计准则其中，会计准则15号建造合同准则单独作为一项准则实施。建造合同准则的实施彻底改变了建筑施工企业传统的核算办法。由于该准则操作技术性强，普及性不够，至今还有很多私营建筑企业、甚至部分国有建筑企业仍然沿袭原来的收入、成本结算法进行核算。很多财务人员对该准则的核算对象、收入与费用确认方法、会计报表填列、在财务管理中的实际运用等重点、难点问题认识不清无法真正使准则的本意和精髓得到体现因此笔者就建造合同准则在建筑施工企业应用过程中涉及的这些问题做一些探讨。一、(建造台同棱算对象的确认按照准则规定，企业应该以所订立的单项合同为对象
2、，分别确认和计量各个单项合同的收入、费用和利润。同时准则规定了以下几种例外情况：(1)一项合同建造多项资产应该按照合同分立原则确认核蚤06 I封黜”“建造合同准则在建筑施工企业中的应用探讨-丁炯摘要2006年财政部颁布了企业会计准则、其中，第15号会计准则一一建造合同准则的实施，彻底改变了建筑施工企业传统的核算办法提高了核算效率，但在实旆的过程中也存在一些问题。本文结合建造合同准则对建造收人和成本等的规定，探讨分析了建造合同准则在建筑施工企业会计实务操作中的相关问题。荚蹙碍j I企业会计准则建造合同准则完工百分比成本核算算对象；(2)建造一项或数项资产签定了一组合同，则应该按照合同合并原则确认
3、核算对象；(3)追加资产在设计、技术或者功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异，或者议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款，应与原合同分开，单独作为一个单项合同确认核算对象。由于施工企业对各个施工项目实行的经营方式建造台同收入与费用的确认是通过完工百分比法进行确认，完工百分比是根据合同完工进度来确认，而完工进度主要是用以下三种方法确认：(1)累计实际发生的合同成本占台同预计总成本的比例；(2)已经完工的合同工作量与台同预计总工作量的比例；(3)实际测定的完工进度。不同则确认核算对象也应该不同。例如，一个施工合同项下有多个标段，其中有的栋号采取企业自主经营，有的栋号采取项目部承包经
4、营有的栋号采取项目都签订责任制经营，有的栋号采取企业与其它自然人或者施工单位联合经营等多种形式的经营方式。那么在实际工作中，应该以各个不同的经营方式单元为核算对象，把核算对象落实到具体的经济责任人，这样才能分别准确核算它们的收入、成本和盈亏情况，与市场经济方式充分接轨，而不应该生搬硬套准则的规定。二、台同收入与台同费用、利润的确认建造合同收入与费用的确认是通过完工百分比法进行确认，完工百分比是根据合同完工进度来确认，而完工进度主要是用以下三种方法确认：(1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；(2)已经完工的合同工作量与合同预计总工作量的比例；(3)实际测定的完工进度。在实际工作中，
5、除了筑路工程、土石方挖掘、砌筑工程等容易测定合同工作量的项目用第二种方法确认以及水下施工工程。由专业人员使用软件技术测量方去表1建筑施工工程项目建造合同完工百分比计算表AC(OUNTINO I会计1单位：元单位名称： 结算几惭：7xxx年xx月xx日合同初始收八(舍税)(1) (1) 合同预算成本( (4)累计增减收(台税)(勾 (2) 累计增啪友本(5) (5)预计台同总收入(3) (3)；(I)+ 预计合同总成本埔) (6)=(4)+(5)j：计发生间接费(7)建造合同完工百分比计算 累汁靛生直接费(8) 成本合计(10)=(7)+(8)_i=巾分包累计发生额(9) 完工百分比(11)=(
6、10)(6】：Fll至本期止累计应确认盒额 开工至上年柬累项目损益确认情况 计已确认金额 本年枷生本期束梨计丘确认金额 本年累计已确认金额 本期应确认金额(一) (二) fj)=(一)一(二) (四) (五)=(三卜(四)营业收入 (12)=(11)营业成本 f13】=90)工程施工合同毛利 【14)=(12)(13)营业税费(15) 115)=(18)+(21)其中：营业税 116)=I(12)一(9 JI适用税率城建税 (17)=116)x适用税率教育费附加 (19)=(16)适用税率防洪护堤费 (19)资源税(税率： ) 20)其它(21) l(21)本项目利润(22) (22)=(14
7、)一(】5)_J1_下罩本期末累计收到工程款： 其中本年度收到工程孰单位负责、： fiefj分管领导 财务主管： 项日终建： 制表人：表2建筑施工工程项目建造台同完工百分比总成本预测表项目井称： 预棚时间： m位：玎亡一、直 接人：莹 颓决算中心，工程部、项目部二、直接材H费 、 预决算巾心、采购中心、技术船、项H部、。=、机械使，H费 计4部ii备部、技术部、项R部四、萁他直接费 颅决算中心工稃部，碰H部五间接费 人力资源部、财务部、项H部台计单位负责人： 生产分营颚导 财务负黄： 项目经理： 制表THEcNE趾c盯”“uB“ccc0“嚣107会计l ACCOUNTING来实际测定合同完工进
8、度用第三种方法确认外其它建筑掩工项目基本上都是用第一种方法(在日常工作中我们把它简称为成本法)来确定台同收入与费用。在建筑施工项目中，项目总成本基本可估，而当期实际发生的成本能够可靠计量因此成本法在实际工作中比较实用计算出的合同收入与合同费用、利润也相对准确。当然，确认方法确定后，实际计算合同收入与费用也要按实际发生的成本包括仔包成本与税收、间接费用等进行归集计算，单位预决算等业务音lSf7根据项目投标报价情况结合设计变更、签证等情况预测合同总成本从而计算完工百分比，确认收人和毛利。笔者结合实际工作总结设计出建筑安装完工百分比计算表以及总成本预测表(见表1、2)，把建造合同涉及的各个会计要素融
9、入表中。这样无论是财务人员，还是单位领导，都能够从表中一目了然看出项目的累计以及当期收入、成本、税金、利润等与项目有关的财务数据。三、建造台同的舍计报表填列建造合同准则涉及的主要会计科目有“营业收八、”营业成本”、“营业税金及附加”、“工程施工一合同毛午4”、“预收账款”、“应收账款”、“工程结算”、“存货跌价准备合同顽计损失准备”等科目。以上科目中，除了“工程结算”科目无法在会计报表中找到相应的栏目外，其它科目在会计报表中都能够找到相对应的栏目(“工程施工”科目按惯例在“存货”栏目填列)。实际上。“工程结算”科目是“工程施工”科目的备抵科目，实质上两者金额应该相同不一致的原因是由会计确认方法
10、与完成量估计误差造成。当出现“工程施工”科目金额比“工程结算”科目大时，是由于甲方与监理单位确认的完成量偏小造成，余额在会计报表“存货“栏目(已完工尚未108 I嚣篱”6结算款)填列；当出现“工程施工”科目金额比“工程结算”科目金额小时，是由于施工单位确认的预计总成本偏大确认的完工收入偏小造成确认的毛利偏小其差额在“预收账款”栏目(已结算尚未完工工程)中填列。四、建造合同的财务管理运用由于建筑施工项目施工周期长，产品保修期较建造合同收入是通过一定方法计算出来，结果貌似准确，其实不然。在建筑施工企业实际运用中，建造台同的总收入一般是根据建筑承包商和客户签订的合同总金额来确定的，但由于种种原因，预
11、计合同总收入存在不确定性，结算总收入井非就等于台同总金额。长，再加上结算拖延、甲方恶意欠款等各种原因，一个项目从开始到财务清算通常需要5年以上的时间。这期间如果经办该项目的财务人员发生变动，其它财务人员和单位领导很难对该项目历年确认的收入、利润以及成本完成情况有一个详细的了解；如果再实行旧的核算办法，要了解这些数据则更加困难。而建造合同准则的实施对了解这些数字大有帮助如果充分理解这项准则，并且在财务管理中加以充分应用将大大提高企业管理水平。从建造合同准则确认、核算过程中研究其内在勾稽关系可以发现，项目历年累计确认的完成量就是“工程结算”科目的余额；项目历年累计收到的工程款就是“工程结算”科目的
12、余额减去“应收账款”科目的余额；项目历年累计成本就是“工程施工”科目余额减去“工程施工”科目的明细科目“毛利”余额；项目历年确认的营业收入就是“工程施工”科目的余额；项目历年确认的利润即“工程施工“科目的明细科目“毛利”余额减去历年结转的“营业税金及附加”；历年结转的“营业税金及附加”可以用历年确认的营业收入乘以项目执行的营业税率。由此可知充分应用建造合同准则，可以随时对每一个项目历年和当期的收入、成本、收款、结算、利润等情况了如指掌从而达到财务管理的目的。五、建造合同)准剐中存在的些问霹建造合同准则对建筑施工企业来说，在收入与费用确认方面引进了国际会计准则通用做法。是一个创新与突破，科学性、
13、先进性显而易见，但在实际应用中也存在一些问题。(一)建造合同收人确认存在的问题建造合同收入是遘过一定方法计算出来结果貌似准确，其实不然。在建筑旌工企业实际运用中，建造台同的总收入一般是根据建筑承包商和客户签订的合同总金额来确定的，但由于种种原因预计合同总收入存在不确定性，结算总收入并非就等于合同总金额。如某些建设单位为了拖欠工程款，迟迟不做工程决算，同时也不及时签订变更合同，从而使预计合同总收入难以台理确认。(二)建造合同成本确认存在的问题建设项目成本错综复杂，市场化程度高已经发生的成本不一定就是实际发生的成本成本可以隐藏或者预支这样就造成已经发生的成本可能不真实，那么通过成本法比例计算出来的
14、收入和利润也不真实；同样预计总成本受各种因素影响，与最后实际载存在偏差，也影响结算过程中收入和利润确认的准确性。(三)完工百分比确认存在的问题按照准则规定确认完工百分比方法有：实际成本比例法、完成工作量比例法和实际技术测量法。在实际工作中，一般以实际成本比例法确认完工百分比，这主要是因为以实际成本比例法确认完工百分比具有简单、可操作性强等优点，这也符合会计配比这一基本原则。但是成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。例如，有时增加成本却不能增加完工程度(如固质量事故增加的返工成本)；生产要素的价格变动会引起成本投入的变化，但却与完工程度关系不大
15、。因此由于预估方法的存在，导致对完工百分比的确认并非完全准确。六、对完善建造台同准则的建议由于企业会计准则本身对企业发生的交易或者事项进行的确认、计量和报告是基于各种会计假设建造合同准则同样也不例外。笔者仅就完善建造合同准则的完工进度确认、合同预计总收入变更以及工程结算与完工收入金额确认等方面提出以下几点建议：(一)台同完工进度确认的方法一旦确定不得随意变更建造合同准则中提供了三种企业可以选用的确定合同完工进度的方法由于确认方法不同，分别甩这三种方法对同一个项日计算出来的收入，利润也不尽相同。尽管单个项目计算出来的收入、利润差距不会太大但对一个大的集团而言如果有几十甚至上百个在建项目，这种累积
16、的差距就可想而知。因此企业选用的合同完工进度的方法一旦确定不得随意变更否受4将在一定程度上影响企业当期确认的合同收入和利润这也符合会计基本准则ACCOUNTING会计一的要求。(二)台同预计总收人的变更依据要充分，不得随意增碱建造台同完工进度的计算跟合同预计总收八密切相关，企业在计算完工百分比肘随着工程的进展由于设计、签证等的变更，合同预计总收入会发生变化。但是，合同预计总收入的变更必须有充分的依据，而且一旦在完工百分比确认收人时作为计算依据，在此之后会计期间的确认时就不能随意增减否则就有随意调节企业4润的嫌疑。(三)工程结算确认金额与完工收人确认金额应瑷基本相同建造合同每期确认的工程结算金额和合同收入是不相等的因为工程结算金额是根据业主和监理单位确认的金额，而合同收入是通过完工百分比计算得来，由于方法不同，造成
