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1、会计研究论文-论程序理念与程序会计我国会计学术界对以会计信息失真和会计造假为代表的会计不公问题及其造成的后果已经有了比较清醒的意识，对会计信息失真和会计造假的成因也有相当深入的分析，对于如何防止会计信息失真和会计造假也提出了相当多的建议和对策。这一切无疑都显示出我国会计学术界为改变这种状况并提升会计自身价值的一种努力。但是对隐含在会计信息失真和会计造假现象背后深层次的理论分析还不多见，研究成果也难以令人乐观。为此，我们必须从会计学的学理层面思考和追问：现行的会计信息产生的过程和结果公正吗？合理吗？可以接受吗？尽管一个会计理论工作者对这些问题有各自的不同答案，但是不能回避这些问题，更不必幻想这些
2、问题不存在，或者说对这些问题不该提出自己的追问和质疑。本文主要借助程序的理念来研究程序会计问题，特别是会计的程序公正问题。在阐述程序理念的基础上引入程序会计和实体会计的概念，并通过程序会计的构建和应用，把复杂的会计价值判断转化为会计的程序问题，从会计的程序公正层面实现会计的公正。 一、程序的理念什么是程序？程序在汉语中的意思是：“按时间先后或依次安排的工作步骤。”（注：参见辞海，上海辞书出版社，1999 年，第 4709 页。）这个解释显然是说程序是一个描述事物状态的概念，或者说程序是一个描述事物动态的及其序列的概念。本文所指的程序概念是与实体概念相对而存在的一个概念。就实体而言，一般是关于事
3、物的本质、职能、作用等实体层面的规定性，即质的规定性，而相对于实体而言程序是关于事物外在特征属性层面的规定性，即量的规定性。例如：立法权力（实体）和议事规则（程序）之间；行政职权（实体）和行政工作方法、行政决策程序（程序）之间；合同权利义务（实体）和合同履行方式、时间、地点（程序）之间；公民的民主权利（实体）和公民民主权利的实施规则（程序）之间的关系都是实体和程序关系的体现。再如，国家元首就职时的宣誓制度，法官在开庭时穿法袍、用法槌都是一种程序，但其意义又不仅仅在于程序本身，而更在于这种程序对于确立宪法和法律的权威、对于强化全社会的法律和诚信意识、对于宣誓者产生积极的心理暗示方面具有的实体层面
4、的意义。同时，实体在进入程序之前只是作为一种和程序相对应的概念而静止地存在着。此时的实体表现为一个价值展现过程的起点，实体价值要在这个过程的终点才能实现，因此程序对于实体来讲具有十分重要的意义。关于实体和程序及其理念在法学界的应用相当普遍，法律也被分为实体法和程序法（注：程序法的概念由 18 世纪英国法学家边沁首先提出，上世纪 50年代在美国法学界形成程序法学思潮。程序法的主要内容包括司法机关管辖权范围、诉讼的提起、审理和判决程序、证据制度、辩护制度、监督程序、执行程序以及行政请求和非诉讼请求的程序等。）。日本学者谷口安平指出：“法一般被分为实体法与程序法，实体法从常识来讲就是以应当如此的法律
5、关系内容，提示什么是实体正义的规范与此相对，程序法则被理解为规定如何实现实体法内容的手段性规范。”（注：谷口安平着，王亚新、刘荣军译：程序的正义与诉讼，中国政法大学出版社，1996 年。）有关程序法的讨论也已经成为我国法学界近年来的热门话题之一。过去人们往往认为程序只是达到目的的一种手段，只要目的是正当的，无论采取什么手段，只要达到这个正当目的就体现了社会的正义。因此重实体而轻程序的观念长期以来一直占有主导地位。那么程序究竟有没有价值？程序的价值到底表现在哪里？特别是程序有没有独立于实体的价值？为了回答这些问题，我们不妨借用美国著名的哲学家、政治学家罗尔斯在他的代表之作正义论中对程序正义所作的
6、论述。罗尔斯将程序正义分为三种类型（注：罗尔斯着，何怀宏、何包钢、廖申白译：正义论，中国社会科学出版社，1988 年。）：第一种是纯粹的程序正义，指在程序正义之外没有独立的实体正义标准。如赌博，在赌博程序之外不存在对赌博结果是否正义的评价标准，只要赌博的程序是公正的，就认为其结果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在这种情况下，程序正义决定实体正义。人们之所以在很多情况下仍然乐意采用抓阄（赌博的一种形式）做出某种决定，就包含着借助过程的公正来实现结果公正的朴素正义。第二种是完全的程序正义，指在程序之外还存在着独立的实体公正标准，但需要通过设置一种公正的程序来保证实现实体的公正。如切分蛋糕就通过设
7、置“切蛋糕者后拿蛋糕”这样一个程序，从而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一样大，从而达到实体结果的公正。当然精确地得到分配蛋糕公正结果十分困难，即便可以通过计量器具精确地得到分配蛋糕的公正结果，但在实际生活中也不去这样做，只要能从程序上保证切蛋糕者最后领取蛋糕，就认为结果肯定是公正的。从这个意义上讲，同纯粹的程序正义一样，完全的程序正义中的程序也具有其独立价值。第三种是不完全的程序正义，指在程序之外存在实体公正的标准，但是无论设置什么样的程序都不能实现实体结果的公正。如刑事审判，尽管存在着实体公正的标准，同样也有程序公正的标准，但是无论设置什么样的程序也不可能保证都能做到实体结果的公正，即使严格遵循
8、程序也可能判成错案。尽管判断一个人是否是真正的罪犯存在着绝对的标准，但是人们无法得到满足绝对标准的认识手段，在实际中采取的方法就是与切分蛋糕并无实质不同的妥协办法，即只要程序公正，就认为结果自然公正。因此在不完全的程序正义中程序依然具有其独立的价值。另外从法律实践来看，世界上许多国家在审判实践中部采用“三审终审”，而第三审往往只是法律审，即只审查原审法院适用法律在程序上是否正确，不再审查案件事实。从我国的司法实践来看，程序的独立价值日益凸显。独立董事陆家豪的诉讼案例（注：丁韬：状告证监会理由不足郑百文原董事被驳回上诉，中国证券报，2002 年 11 月 18 日。）就充分说明了这一点。2001
9、年 9 月 27 日，证监会对上市公司郑百文因发行及上市后编造虚假会计信息等原因，对董事长李福干、副董事长卢一德分别处以 30 万元和 20 万元罚款；对陆家豪等 10 名董事处以 10 万元罚款。陆家豪不服证监会的处罚决定及行政复议的结果，遂向法院提起了诉讼，最后一审和终审法院均以诉讼超过法定时限为由，驳回了陆家豪的诉讼。在陆家豪的诉讼案中，一审和二审法院都没有就该案做出实体意义上的判决，而是基于程序不合法做出了驳回当事人诉讼的判决。显而易见，程序具有自身的独立价值。过去我们常常强调实体公正，特别当程序公正和实体公正发生冲突时，往往是选择实体公正而牺牲程序公正，这就是所谓的“重实体轻程序”的
10、做法。程序的理念在于程序具有独立的价值，程序必须得到绝对的尊重，在实体公正和程序公正发生冲突的情况下，宁愿牺牲实体公正也要坚持程序公正。在价值理念上应当树立程序公正具有优先于实体公正的理念，即只要保证程序公正那么结果就被认为是公正的。因为就实体公正标准和程序公正的标准而言，程序公正的标准是确定的、绝对的、容易遵循的、便于操作的；相反，虽然存在着判别实体公正的价值标准，但是相对于程序公正来说，实体公正的标准则是模糊的和主观的。二、程序会计及其框架体系（一）程序会计的概念如果能够认同程序的理念，承认程序具有其独立的价值，那么程序理念也完全适用于会计。因为“会计毕竟是人为的制度，因此永远不能成为真正
11、的科学或臻于致善。理想的会计系统是不可能设计出来的；任何一种会计系统的理想运行都是过高的期望”（注：A.c.利特尔顿着，林志军、黄世忠译；会计理论结构，中国商业出版社，1989 年。）。特别是在“价值分化”的社会中人们对包括会计在内的许多事物的价值判断无法达到“价值共识”，因此将复杂的会计价值判断问题转化为程序会计问题或许是一个现实的选择。正因为如此，我们将会计分为实体会计和程序会计两部分。本文讨论的范围仅限于程序会计。我们认为程序会计就是在程序理念的基础上，通过预置程序的方法，将社会对会计的要求和期望变成会计程序本身，因为这种制度化了的程序会计能够有效地使会计实现社会的目的。具体地说，“程序
12、会计是有关会计确认、计量、记录、报告的时间顺序和方法步骤等规范（包括建立这些规范的程序本身）的总称”，或者说“程序会计是一种程序化的会计确认、计量、记录和报告体系”。程序会计主要根据预先设定的程序而不是根据价值判断来回答“是什么”或“不是什么”的问题，强调的是对会计事项的“事实判断”和对会计程序的“正确适用”，强调的是会计过程的合理性；而实体会计则是有关会计本质、会计对象、会计目标、会计职能、会计环境和会计信息质量特征等会计实质性规定的总称。实体会计根据价值判断而不是根据预先设定的程序来回答“应该是什么”或“不应该是什么”的问题，强调的是会计结果的合理性。程序会计具有其独立的价值已经成为一个不
13、争的事实，而且也有学者已经意识到程序会计的独立价值。美国会计学者认为：“财务报告不应以创造更多的就业机会，保持更强的竞争力或扶持更多的新兴公司等等为追求目标会计的目标不应与公共政策相混淆。”（注：汤云为、钱逢胜：会计理论，上海财经大学出版社，1997 年，第 100 页。）美国证券交易委员会（SEC）主席在谈到什么是高质量的会计准则时指出：“按良好会计准则产生的财务报告，要使应在本期报告的事项，既不提前，也不滞后不提过多预防意外的准备；不确认递延损失；公司的经营业绩实际上在各年是起伏不定的，财务报告不应进行所谓的平滑；不人为地粉饰一个似乎前后一致的、稳定发展的假象。”（注：葛家澍：会计基本理论
14、与会计准则问题研究，中国财政经济出版社，2000 年，第 551 页，）但长期以来人们（包括会计实务界甚至会计学术界）并未对实体会计和程序会计做出明确的区分，至今仍然是维持着实体会计和程序会计共居一体的格局。会计研究大都涉及实体会计的内容，而忽略程序会计的内容，甚至把实体会计等同于会计的全部。例如在新的企业会计制度增加了“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”的核算原则（注：参见中华人民共和国财政部 2001 年 1 月 1 日起实施的企业会计制度。），即“实质重于形式的原则”就是一个例证。这种过分强调实体会计的作法必然导致会计程序的随
15、意性，最终使得程序形同虚设。正如美国会计学家利特尔顿所指出的那样：“会计的逻辑性将丧失殆尽，会计很可能变成人们各取所需的工具，以用来支持人们的任何观点。”（注：A.c.利特尔顿着，林志军、黄世忠译；会计理论结构，中国商业出版社，1989 年。）（二）程序会计的构成为了建立起程序会计的基本框架，我们可以根据程序会计的会计业务内容及功能设定，或者根据“从经济数据到账户的初始分类”和“初始分类的账户进行调整”的会计业务修理程序的先后顺序，将程序会计分为三个类型：即纯粹的会计程序、完全的会计程序和不完全的会计程序。1.纯粹的程序会计纯粹的程序会计指在程序之外没有独立的评判会计过程和结果是否公正的价值标
16、准。纯粹的会计程序主要发挥“从经济数据到账户的初始分类”的功能，它的作用是将企业因各种“交换业务”（注：根据日本会计学者石川纯治的解释，所谓“交换业务”实际是实账户的转换业务。）引起的会计要素增减变化的“交易事项”给予初始的分类和记录。在这里的会计业务的处理是基于对会计交易的事实判断而不是基于对会计交易的价值判断，即使存在着价值判断也是以客体的标准作为评价标准，因而不会引起会计人员因价值判断而产生的价值分歧问题，也就是说在会计程序之外不存在独立的价值评价标准。只要严格遵循事先设置的会计程序就能得到真实和公允反映“交易事项”的结果，就可以达到人们对会计信息真实性和公允性的期望。纯粹的会计程序处理的会计业务主要处理以交易为基础的可以取得客观的原始凭证（特别是外来原始凭证）作支撑的会计业务。例如，从外部购进原材料、固定资产、劳务以及对外销售产品或提供劳务等业务。事实证明大部分会计造假问题并不是出现在这一环节。在现实生活中，也的确存在着像“银广厦”这样的通过“虚构业务”进行会计造假的案例
