财务会计-第9章 金融资产

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1、第九章 金融资产 第一部分：考情分析 1本章主要讲述的是金融资产的分类、确认、计量和记录问题，属于财务会计体系的重点章节；学生学习时重点关注摊余成本和公允价值的计量问题；同时注意研究四类金融资产确认、计量和记录的区别与联系。,2本章应关注的重点内容有： （1）金融资产重分类的原则及会计处理； （2）交易性金融资产的处置损益的计算及累计投资收益的计算； （3）持有至到期投资每期投资收益的计算及期末摊余成本的计算； （4）可供出售金融资产减值处理； （5）可供出售金融资产处置时损益额的计算；,第二部分：重点、难点的讲解 【知识点1】金融资产的分类和重分类 一、金融资产的分类 1.金融资产的分类 金

2、融资产分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。 【提示】根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类，这就意味着同一项债券或股票投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。,2.金融资产分类的目的,3.不同类金融资产之间的重分类 金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之

3、间，不得随意重分类。,金融资产重分类,其他三类之间不能随意重分类,【知识点2】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、确认 1.交易性金融资产 满足下列条件之一的金融资产： （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 （2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。,（3）不作为有效套期工具的衍生工具，但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。 【提示】企业持有衍生工具的目的一般有两种：

4、投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。,2.直接指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产 【提示】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（计量和记录） （一）会计科目的设置 1.“交易性金融资产”科目，分设“成本”、“公允价值变动”明细账； 2.“公允价值变动损益”科目。,（二） 初始计量和记录 1、初始计量的原则 （1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益） 【提示】如果企业将该金融资产划分为其他三

5、类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。 （2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。,【提示】其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。 【结论】入账价值实际支付价款交易费用已经宣告未发放的股利（或已经到期未收到的利息）； 2.取得时会计处理： 借：交易性金融资产成本（公允价值） 应收利息或应收股利 投资收益（交易费用） 贷：银行存款,（二）后续计量和记录 1.后续计量计量原则 （1）持有期间取得的利息或

6、现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。 借：应收利息或应收股利 贷：投资收益 （2）以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科目，不再考虑减值问题。 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益（公允价值增加数） 公允价值低于其账面余额，做相反分录。,（3）处置时，其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益（反方向结转）。 【解析】之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，,才真正

7、实现了投资收益，所以出售时做这样的结转是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质，这样得出的投资收益是最合理的。结果是“投资收益”科目反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。 【链接】其他公允价值进行后续计量的资产处理类似，都存在公允价值变动结转的问题。,借：银行存款（处置收入） 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益 同时： 借：公允价值变动损益（累计变动） 贷：投资收益 处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。,【例证】假定在2009年12月10日交易性金融资产买进来的成本是100，到了2009年12月31日

8、，公允价值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定2010年3月10号出售，售价是120，只确认了投资收益10，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是12010020，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。,【例】209年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 08万元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告发放现金股利7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。209年6月20日，甲公司收到乙公司发放的208年现金股利7.2 万元。 209年6月3

9、0日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 210年4月20日，乙公司宣告发放209年现金股利200万元。 210年5月10日，甲公司收到乙公司发放的209年现金股利。 210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7200元。假定不考虑其他因素。,甲公司的账务处理如下： （1）借：交易性金融资产乙公司股票成本 500 应收股利乙公司 7.2 投资收益 0.8 贷：银行存款 508 乙公司股票的单位成本（5087.20.8）100万股5.00（元/股） （2）209年6月

10、20日，收到乙公司发放的208年现金股利7.2万元 借：银行存款 7.2 贷：应收股利乙公司 7.2,（3）209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 确认股票公允价值变动（5.205.00）10020（万元） 借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 20 贷：公允价值变动损益乙公司股票 20 （4）209年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 确认股票公允价值变动（4.905.20）10030（万元） 借：公允价值变动损益乙公司股票 30 贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动30,（5）210年4月20日，宣告发放209年现金股利200万元 确认209年现金股利

11、中应享有的价额2005%10（万元） 借：应收股利乙公司 10 贷：投资收益 10 （6）210年5月10日，收到乙公司发放的209年现金股利 借：银行存款 10 贷：应收股利乙公司 10,（7）210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7200元。 出售乙公司股票取得的价款4500.72449.28（万元） 乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 203010（万元） 借：银行存款 449.28 投资收益 40.72（倒挤） 交易性金融资产乙公司股票公允价值变动10 贷：交易性金融资产乙公司股票成本 500 同时，借：投资收益乙公司股票 1

12、0 贷：公允价值变动损益乙公司股票 10,【小结】四笔业务业务均涉及损益，交易性金融资产考察的内容： （1）计算处置时的投资收益处置时收到的款项初始成本； （2）计算持有期间的累计损益 要将三个环节的投资收益加在一起：一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。或者，持有期间的累计损益持有期间收到的全部款项支付的款项。,【知识点3】持有至到期投资 一、确认 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定； 【提示】首先从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具

13、投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。,（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期； 【提示】对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。,（三）有能力持有至到期； 【提示】企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的

14、总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资，但特殊情况除外。,二、持有至到期投资的计量和记录 （一）会计科目的设置： 1.持有至到期投资成本 （面值） 利息调整（差额） 应计利息（一次还本付息） 2.应收利息（分期付息，到期还本的）,（二）初始计量和记录 1.初始计量原则 按照公允价值计量，交易费用计入初始入账金额（即计入利息调整明细科目），但初始入账金额不包括已到付息期，但尚未领取的债券利息，该利息应当单独确认为应收利息。

15、 【结论】入账价值实际支付价款（包含交易费用）到期未收到的利息 或者：购买价款交易费用到期未收到的利息。,2. 会计处理 借：持有至到期投资成本（面值） 利息调整（差额） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款（实际支付的金额包含交易费用） 【提示】“持有至到期成本”记录的是面值。交易费用记入“持有至到期投资利息调整”，这是与交易性金融资产核算的区别。,（二）后续计量和记录 1后续计量原则 （1）本期应计利息=面值票面利率 （2）本期利息收入=期初摊余成本实际利率 首期的期初摊余成本就是持有至到期投资的初始计量金额，以后各期期初摊余成本即为上期期末摊余成本 期末摊余成本的计算 期

16、末摊余成本=期初摊余成本a+本期利息收入b-本期收回的利息c（假设不考虑减值和提前收回本金）,【解析】 投资本金1000 实际利率10% 名义利率8%,企业会计准则规定：摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：a.扣除已收回的本金；b.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；c.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 期末摊余成本 初始确认金额已收回的本金（或）累计摊销的折价（溢价）已发生的减值损失,所以,期末摊余成本=期初摊余成本+本期利息收入（实际）-本期收回的利息（名义）和本金-本期计提的减值准备； 期末摊余成本=期初摊余成本-本期收回的本金+（本期利息收入-本期收回的利息