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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果中国会计市场纵横谈后WT0的竞争格局分析中国 的改革开放使我国的注册 会计 师职业得以重生，而且也为它的 发展 提供了一个更为广阔的天地。二十多年来，我国的注册会计师职业茁壮成长，已经成为推动我国 经济 发展的一个不可或缺的重要力量。其间虽然曾有过波折，但它对中国 社会 主义市场经济体制建立与发展所做出的贡献是谁也抹煞不了的。随着我国于XX年底“入世”序幕的徐徐拉开，我国的会计职业界必然会经历一场新的洗礼。本文拟对现行会计市场格局作一 分析 ，试图为业内人士提供
2、一个思考 问题 的新视角，也为业外人士了解和认识会计职业提供一点 参考 。 一、中国会计市场的开放进程 按照世界贸易组织于1994年4月15日在摩洛哥的马拉咯什签署的服务贸易总协定文件中的用语，会计服务市场是整个服务贸易的一个组成部分。我国会计市场开放的特点表现为两个方面：一是开放的时间比较早，差不多在中国会计职业界获得重生的同时，就有外来者叩响了中国的会计服务市场的大门；二是开放的幅度大，会计、审计、税务和管理咨询等服务领域同时开放，对不论大小的国际会计师事务所和外国会计师事务所同时开放。这个进程大体上可以划分为三个阶段。 第一阶段，国际会计师事务所跟随跨国公司进入中国市场。20世纪80年代
3、初，我国开始执行改革开放的国策。在举国上下争先恐后引进外资的同时，人们可能没有注意到我们同时也引进了一个不速之客国际会计师事务所。实际上，跨国公司和国际会计师事务所是形影不离的，跨国公司到一个国家进行投资，先要投石问路，以弄清投资的环境和回报的前景，这个探路人往往就是国际会计公司，它所提供的服务属于尽职调查。一旦投资者投入了资金，建立了 企业 ，会计师事务所就为它提供管理咨询和税务咨询等服务。为了维系中国公司和海外母公司的经济联系，会计师事务所就要对它的会计报表进行审计，以便海外母公司编制合并报表。所以对国际会计师事务所的引进与其说是有计划的安排，毋宁说是一个 自然 的演化的过程。但是就在这一
4、步，国际会计师事务所在无声无息中进入了中国市场，它先是以代表处的形式在中国设点，为跨国公司提供有限的服务；接着通过为中国提供会计人员的培训以及为中国政府提供免费的咨询服务，包括会计立法方面的咨询服务，而换取了设立中外合作会计师事务所的许可。其中一个最为典型的例子是有一个国际会计师事务所，聘请了前政府首脑做高级顾问常驻在北京，加强与中国政府有关部门的联络，调兵遣将为中国的会计立法、税务立法等提供咨询服务。鉴于这些会计公司所做的努力以及它们在中国经济的进一步开放中可能的贡献，中国政府投桃报李，准予开业，也算是水到渠成。国际会计师事务所为了进入中国市场真可谓用心良苦。 第二阶段，中国加入世界贸易组织
5、，会计服务市场正式对外开放。与第一阶段的自然演化不同，中国进入WTO对会计市场的开放则是经过仔细的思考和艰苦谈判以后的结果，而且是一项政府的承诺。在所签署的服务贸易相关协议中，我们确认了市场开放的两条一般原则：第一是市场准入，即我们不能人为设置障碍，将国外的会计服务提供者拒之门外；第二是国民待遇，一旦国外的会计师事务所进入中国市场，必需给以国内会计师事务所同等的待遇。但是各国在市场开放的问题上，都会设法在大原则的前提下r根据本国的具体情况，保护民族 工业 的利益，尤其是发展中国家采取某种 方法 推迟承诺的全面实施，是可以得到谅解的。这一点从会计市场开放的减让表里看得最为清楚。在减让表里我们必须
6、对四种开放形式作出具体的承诺，即跨国交付、境外消费、商业存在和自然人流动。其中的商业存在最为关键，它直接与外国的会计公司正式在中国设立会计师事务所的承诺有关。 具体地说，在“会计、审计和簿记服务”项下，我们的承诺是“合伙或有限责任会计师事务所只限于中国主管机关批准的注册会计师”。在“税务服务”项下，我们的承诺是“限于合资企业形式，允许外资拥有多数股权，在中国加入WTO后6年内取消限制，外国公司将被允许设立外资独资子公司”。在“管理咨询服务”项下，我们的承诺是“仅限于合资企业形式，允许外资拥有多数股权。中国加入WTO后6年内，取消限制，允许外国公司设立外资独资子公司”。在这些安排上我们体会到中国
7、政府的用意十分深刻，既履行了市场准入的原则，又争取到一定的时间和空间，让国内的会计执业界有一个发展成长的机会。从XX年中国进入WTO，到XX年，我们已经争取到了至少4年的宝贵时间。在这4年时间里，我国的注册会计师队伍得以壮大，素质有了明显的提高，事务所的规模上了一个台阶，已经出现了员工数百、地域跨省、收入上亿元的国内大所。 但是我们还应该注意到，我们和欧盟达成的协议，在允许外国会计公司直接进入中国问题上，又被冲破了一个缺口。该协议正文中有一句话：会计人员在提供税务和管理咨询服务时的条件和会计服务一样，且不再要求有合作伙伴。 这就意味着，外国会计公司可以在中国建立独资的子公司。按照WTO的惯例，
8、一旦欧盟国家取得在中国设立独资子公司的资格，WTO的所有其他成员国也自动取得了这个资格。然而迄今为止这句话还是停留在纸面上，这可以理解为我国政府仍旧牢牢地控制着开放的节奏。 第三阶段，会计市场的全面开放。XX年初，财政部发布了第24号令会计师事务所审批和监督暂行办法，对会计事务所的设立作了新的规定。其中有一条规定可能预示着我国会计市场的全面开放，即该文件的第七十三条规定：“境外人员申请设立会计师事务所适用本办法。”这条规定虽然未对外国会计公司在中国设立独资子公司有任何表示，但是只要国际公司中有足够多的外籍中国注册会计师，且这些会计师已经在中国注册的会计师事务所中执业达到一定的年限，他们就可以根
9、据第24号令申请成立新的会计师事务所。另根据入世协议中有关国民待遇的承诺，在满足了成立新所的条件后，主管部门只能批准其设立申请。这样的会计师事务所，实际上就是外国独资会计师事务所，这是以另一种形式冲破了对外国会计公司的限制。如此看来，开放的大限将临，留给我们的时间恐怕已经不多。 二、中国会计服务市场的版图划分 国际会计公司进入中国，对中国会计服务市场的格局产生了巨大的 影响 。客观、冷静地分析这个市场， 确定本身的市场定位，关系到我国会计师事务所的发展前程。 前文曾说到，国际会计公司是随着跨国公司而进入中国市场的，大型跨国公司和大型国际会计公司的 关系则如影随形，有许多跨国公司在全球范围都聘请
10、同一家会计公司为它提供服务。在这种情形下，我国会计师事务所的服务机会就不多。相反，对于大量的国有企业，本地会计师事务所由于熟谙国情，则驾轻就熟，而国际会计公司人地生疏，恐难有所作为。这种差异，就好比是先天禀赋的不同，当然，会计市场的版图并不是一成不变的。通过我们后天的努力，情况将会有所变化。因而有必要对此作一个详细的解剖。 目前 会计市场的版图，大概可以划分为如下六大板块：国有企业常规审计、改制，收购兼并国内所为主，国际所为辅；中国公司国内上市国内所为主，国际所为辅；港澳台和外国的中小企业的审计国际所和国内所共享；税务服务、管理咨询、尽职调查国内所和国际所共享；跨国公司在中国的合资或者独资公司
11、的审计国际所为主，国内所为辅；中国公司海外上市国际所主宰。 从以上会计市场的版图划分可以大致看出：凡是与国际业务相关的市场，国际所占尽了优势；凡是与国有企业相关的业务，国内所有着相当的优势。其余的大多数业务为国内所和国际所所共享。但是由于和国际业务相关的市场当量较大，人们习惯上把它称作高端市场。尽管国际所从事的业务从数量上看规模较小，但从业务收入上看，却已经超出了国内所。环视世界上许多国家，这已经是一个普遍的现象。不过，对各个国家单独审视，情况并不相同。有的国家国内所占的份额相对高些，有些国家国内所占的份额相对低些。要看清这个版图未来的走势，必须分析它的成因。 不同国家之所以形成这种差异，大体
12、上可以归结为以下两个方面的主要因素：第一，国家的政策导向。有的国家采取了保护国内执业界的政策，例如法国政府规定，上市公司如果聘请国际事务所进行审计，同时还必须聘请国内所共同审计。有些国家则采取了限制国际事务所进入本国市场的方针，尤其是在进入世界贸易组织之前，更是如此。第二，取决于本国会计执业界的强弱。有些国家的会计执业界有着较长的发展 历史 ，会计师的执业水平和服务质量比较高，已经在国内树立了良好的信誉。当国际事务所敲开本国大门的时候，这些本国的会计师事务所已经具备了和国际所抗衡的力量。有些国家会计执业界的力量比较弱，或者是由于其发展的历史不长，或者是由于某种原因，未有机会得到长足的发展。这些
13、国家一旦打开会计服务市场的时候，国际所即长驱直入，一下占领了绝大部分的市场份额，国内所只能做些拾遗补缺的业务。 中国的情况大概是介乎二者之间。从政府方面看，有着强烈的意愿去保护国内的市场和国内的会汁执业界，这一点可以从财政部门近几年来的一系列政策措施上得到体现。但是由于在XX年加入了世界贸易组织，我们不能对开放国内会计市场的庄严承诺爽约，加上中国经济发展的国际化进程突飞猛进，确实也需要国际公司提供许多国内所目前还无法提供的服务，所以出现了既想保护国内所，又容忍国际所较快发展的策略。这种政策选择与其说是人为的，毋宁说是大形势所决定的。 从会计执业界本身来说，我国的情况不同于国际上任何一个国家。我
14、国会计执业界发展的历史并不短，但由于计划经济 时代 我国的会计师事务所一度销声匿迹，多少会计界精英黯然隐去。这是我国会计执业界一段不幸的历史。从20世纪80年代开始，我国的会计执业界因改革开放的机缘得以复苏。尽管是切从零开始，但此后二十多年的历史可以说是突飞猛进。但我们的历史毕竟太短，还未等到我们的队伍足够强大，我们就得面对入世后的竞争。因此可以说，我国的会计执业界是因改革开放得以重生，但也因改革开放而面对重压，这就是我国会计执业界的宿命。相对上文所述的弱势国家，我们不乏优秀的人才，我们的历史虽短，我们的事务所却已经初具规模。如果我们自身的修炼能够得道，如果我们的策略选择得当，在上述六个板块的
15、此消彼长的竞争中还是存在着诸多的机会。 总的说来，我们的基本策略应当是：在第一和第二板块中，主要的目标是保持优势；在第三和第四板块中，主要的目标是争取更多的份额；在第五和第六板块中，主要的目标是争取突破。 在第一和第二板块中，目前国内所还占据着相对的优势，但也存在着一定的变数。国际所目前正忙于第五和第六板块的业务，且人手十分紧张，无暇在这两个板块中投入太多的力量。出于对风险和效益的评估，甚至不排除暂时收缩这两个板块的可能，这正是国内所巩固和拓展这个领域的机会。从长远来看，国际所不会放弃这个板块，尤其是随着这些公司的发展壮大，公司多元化改制的推进和公司治理结构的改善，审计风险随之减小，国际所会渐
16、渐对这个板块增加兴趣。 第三和第四板块目前是国内外会计师事务所共享的市场。港澳台和外国的中小企业，或因其规模较小，审计费用的承受能力有限，或因其不需要和国外、境外的母公司合并报表，往往愿意聘请国内的会计师事务所为它们服务。尤其是国内一些质量较好、收费合理的地方所，更是它们的首选。另一些公司比较讲究品牌，则往往青睐国际所。对会计师事务所来说，这些外商投资企业的审计风险不像上市公司那样大，而收费率又未必低于上市公司，无论是国内所和国际所对这个客户群体都是感兴趣的。由于这一板块的公司数量很大，且规模大小悬殊，公司选择会计师的偏好不一，国内外会计师事务所各取所需，目前倒也相安无事。从发展来看，如果我们的国内所不断提高服务质量，在扩大市场份额方面当可有所斩获。咨询服务领域是一个有待于大力开发的潜在市场，它可
