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1、第六章 企业所得税纳税筹划,2018/10/16,2 / 219,案例导入 日本日清食品公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间，在中国大连港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制作花生皮制板后又返售给中国。日清食品公司既没有在中国设立实际管理机构，也没有设立机构、场所，仅在大连港口停驻海上车间，因此，按照中国企业所得税法规定，日清食品属于非居民企业，则不必按其获得的花生皮制板收入向中国政府缴纳25%的所得税，而只需按照10%的税率缴纳预提所得税。,2018/10/16,3 / 219,这是跨国纳税人利用海上作业，就地收购原料、就地加工、就地出售的典型节税案例。日清食品公
2、司采取这样的措施，不仅能够缩短生产周期提高资金的周转率，而且成功节税实现税后收益最大化，是一项有效的税收筹划方案。从这一案例的操作原理及方法来看，是符合国际税收惯例要求的。,2018/10/16,4 / 219,6.1 纳税人的筹划 6.1.1企业所得税的纳税人 1居民企业 （1）居民企业的概念。 中华人民共和国企业所得税法（下称企业所得税法）第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。,2018/10/16,5 / 219,这里所指的居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业包括两大类：一类是依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业
3、、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；另一类是依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。,2018/10/16,6 / 219,需要解释的是，“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。目前我国法人实体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定。如中华人民共和国公司法、中华人民共和国全民所有制工业企业法、中华人民共和国乡镇企业法、事业单位登记管理暂行条例、社会团体登记管理条例、基金会管理办法等，都是有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。,2018/10/16,7 / 219,居民企业如果是依照外国法律成立的，必须具备其实际管理机构
4、在中国境内这一条件。所谓的“实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。我国借鉴国际惯例，对“实际管理机构”做出了明确的界定，这里所指的“实际管理机构”通常要求符合以下三个条件：,2018/10/16,8 / 219,第一，对企业有实质性管理和控制的机构。实际管理机构与名誉上的企业行政中心不同，属于企业真实的管理中心之所在。一个企业在利用资源和取得收入方面往往和其经营活动的管理中心联系密切。国际私法中对法人所在地的判断标准中，通常采取“最密切联系地”的标准，也符合实质重于形式的原则。税法将实质性管理和控制作为认定实际管理机构的标准之一，有利于防止外国企
5、业逃避税收征管，从而保障我国的税收主权。,2018/10/16,9 / 219,第二，对企业实行全面的管理和控制的机构。如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制，比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理，则不被认定为实际管理机构。只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制，对本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构，才符合实际管理机构标准。,2018/10/16,10 / 219,第三，管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。这是界定实际管理机构的最关键标准，尤其在控制时特别强调人事权和财务权的控制。比如，到中国大陆投资的许多外国企业
6、，如果其设在中国的管理机构冠以“亚太区总部”、“亚洲区总部”等字样，一般都被认定为“实际管理机构”，即对企业具有实质性管理和控制的权利。比如，在我国注册成立的通用汽车（中国）公司，就是我国的居民企业；在英国、美国、百慕大群岛等国家和地区注册的企业，但实际管理机构在我国境内，也是我国的居民企业。,2018/10/16,11 / 219,（2）居民企业的税收政策。 居民企业负担全面的纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。居民企业承担全面纳税义务，对本国居民企业的一切所得纳税，即居民企业应当就其在中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 这里所指的所得，包括销售货物所得、提
7、供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。,2018/10/16,12 / 219,（3）属于居民企业的公司制企业的税收政策。 公司制企业属于法人实体，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担有限责任。公司制企业一般分为有限责任公司和股份有限公司两大类。中华人民共和国公司法还规定了两种特殊形式的有限责任公司：一人有限公司和国有独资公司。,2018/10/16,13 / 219,无论是有限责任公司（包括一人有限责任公司和国有独资公司）还是股份有限公司，作为法人实体，我国税法作了统一规定，即公司制企业
8、应对其实现的利润总额作相应的纳税调整后缴纳企业所得税，如果向自然人投资者分配股利或红利，还要代扣投资者20%的个人所得税。对于投资国内（沪市和深市）上市公司的自然人股东，对其所获得的股息红利所得，减按10%的税率征收个人所得税。,2018/10/16,14 / 219,国有独资公司作为拥有大量国有资产的国有企业，目前，中国还处于社会转型期，国有独资公司还享受一些税收优惠政策。比如国有独资企业之间划拨土地、房产等各类资产，以及国有独资企业改制时，免征资产交易过程中的契税、营业税和企业所得税等。,2018/10/16,15 / 219,就税收负担而言，公司形式应该是股份有限公司为佳，其原因有二：其
9、一，世界各国税法中鼓励投资的有关税收减免条款一般针对股份有限公司；其二，有利于股东降低税收。国家税务总局关于股份制企业转增资本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发1997198号）规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。,2018/10/16,16 / 219,2非居民企业 （1）非居民纳税人的概念。 非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 这里所说的机构、场所，是指在中国境内从事生产经营
10、活动的机构、场所，包括以下情形：,2018/10/16,17 / 219,第一，管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构；营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所，如商场等；办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，如外国企业在中国设立的代表处，往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作，为企业到中国开展经营活动打下基础。,2018/10/16,18 / 219,第二，工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所在地；农场是农业、牧业等生产经营的场所；开采自然资源的场所
11、主要是采掘业的生产经营活动场所，如矿山、油田等。,2018/10/16,19 / 219,第三，提供劳务的场所。提供劳务的场所包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。 第四，从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。,2018/10/16,20 / 219,第五，其他从事生产经营活动的机构、场所。 第六，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中
12、国境内设立的机构、场所。,2018/10/16,21 / 219,（2）非居民纳税人的税收政策。 第一，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。,2018/10/16,22 / 219,这里所说的实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。例如，日本一家企业在中国设立营业机构（非实际管理机构），属于中国的非居民企业，如果该营业机构对中国境内的一家中国企业进行股权投资，其所获得的股息、红利等权益性收益
13、就可以认定为与该营业机构有实际联系的所得，应就其股息、红利所得缴纳企业所得税。,2018/10/16,23 / 219,第二，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 由于非居民企业的税收政策相对复杂，且适用较为复杂的税率制度，这里对非居民企业适用的税率归纳。,2018/10/16,24 / 219,非居民企业是否在中国境内设立机构？,适用税率：10%,是否与境内所设机构场所有联系？,非居民企业的所得来源,是否与境内所设机构场所有联系,适用税率：25%,是,是,是,境外,否,否,境内所
14、得,图6-1 非居民企业适用的税率,2018/10/16,25 / 219,居民企业和非居民企业都属于企业所得税的纳税人，我国之所以对“居民企业”与非居民企业进行合理划分，关键是为了区分纳税义务的不同，当然这对纳税主体的税收实践将会产生深远影响。,2018/10/16,26 / 219,2子公司与分公司 中华人民共和国公司法第十四条规定：“子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任；分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”子公司和分公司存在较大差别，下面我们分析两者的特征及其税收政策。,2018/10/16,27 / 219,（1）子公司是企业所得税的独立纳税人。子公司是对应母公司而言的，
15、是指被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一个独立企业，具有独立的法人资格。 子公司因其具有独立法人资格，而被设立的所在国视为居民企业，通常要履行与该国其他居民企业一样的全面纳税义务，同时也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。但建立子公司一般需要复杂的手续，财务制度较为严格，必须独立开设账簿，并需要复杂的审计和证明，经营亏损不能冲抵母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的重点内容。,2018/10/16,28 / 219,（2）分公司不是企业所得税的独立纳税人。分公司是指公司独立核算的、进行全部或部分经
16、营业务的分支机构，如分厂、分店等。分公司是企业的组成部分，不具有独立的法人资格。 企业所得税法第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报的办法实现所得税的汇总计算和缴纳。我国实行法人所得税制度，不仅是引入和借鉴国际惯例的结果，也是实现所得税调节功能的必然选择。法人所得税制要求总、分公司汇总计算缴纳企业所得税。因此，设立分支机构，使其不具有法人资格，就可由总公司汇总缴纳所得税。这样可以实现总、分公司之间盈亏互抵，合理减轻税收负担。,2018/10/16,29 / 219,依据
17、国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知（国税发200828号）规定：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。上述管理办法的基本内容是：企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。但总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。在每个纳税期间，总机构、分支机构应分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。等年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。,
