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1、【例10】A上市公司于2010年9月30日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并（B公司原股东为C公司），取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表7所示。,表7 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元,其他资料：（1）2010年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东C公司处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。（2）A公司普通股在2010年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）
2、2010年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。要求：对A公司企业合并进行会计处理。,【答案】（1）在个别报表层面的处理A公司的账务处理：借：长期股权投资B公司（180020） 36000贷：股本C公司（18001） 1800资本公积股本溢价 34200B公司的账务处理：借：股本C公司 900贷：股本A公司 900,C公司的账务处理假设C公司对B公司长期股权投资账面价值为6000万元。借：长期股权投资A公司（180020） 36000贷：长期股权投资B公司 6000
3、投资收益 30000,（2）在合并报表层面的处理通过反向购买，在法律上C公司成为最终母公司，A公司成为C公司的子公司，B公司成为A公司的子公司。图示如下：,C公司I,A公司I,B公司I,54.55%I,100%,通常情况下，如果是A公司合并了集团外的B公司，在编制A集团公司的合并报表时，A公司应该采用账面价值，而B公司应该采用公允价值。但是，通过反向购买，C公司成为最终母公司，相当于A公司加入了C企业集团，因此，从C企业集团编制合并报表的角度看，A公司应采用公允价值，而B公司采用账面价值。为此，必须把B公司看成是母公司，A公司看成是子公司，但是名义上还是A公司编的合并报表。这就是反向购买合并报
4、表编制的基本原则。下面就是以A公司的名义编的合并报表，但在实际编制合并报表时，将B企业看成是购买方，A公司看成是被购买方。,确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东C公司增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900/54.55%-900），其公允价值为30000万元（75040），企业合并成本为30000万元。,企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本 30 000A公司可辨认资产、负债（公允价
5、值）：流动资产 3 000非流动资产（21000+4500） 25 500资产合计 28500流动负债 （1 200）非流动负债 （300）负债合计 （1500）可辨认净资产公允价值 27000商誉 （30000-27000） 3 000以B公司为母公司、A公司为子公司编制完成的合并报表如下表8（名义上为A公司合并报表）,表8 A公司2010年9月30日合并资产负债表 （单位：万元）,注：股本1650万元为B公司原股本900万股+假设发行750万股的总股本；资本公积29250=所有者权益总额90000-股本1650-盈余公积17100-未分配利润42000每股收益假定B企业2009年实现合并净
6、利润1800万元，2010年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自2009年1月1日至2010年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司2010年基本每股收益=合并后净利润3450/发行在外的普通股股数(A公司新发行的股份18009/12+A公司发行后33003/12)=3450/2175=1.59元。提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司2009年的基本每股收益=合并净利润1800/A公司新发行在外普通股股数1800=1元。,本例中，假定B企业的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通
7、股股数为1 620万股（8102，即B公司原有股份900万股，C公司把持有的810万股转让给A公司，按照2股A股换1股B股，A公司应发行1620万股）。企业合并后，B企业的原股东C公司拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1620/3120）（3120=1500+1620）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（90090%/51.92%-90090%=1560-810=750），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元(1 560-810)40，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元（6000010%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。,3非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买，上市公司编制合并报表时应当区别以下情况处理：（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的（即空壳公司），上市公司在编制合并报表时购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。,
