美国注册会计师审计收费研究_0

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1、美国注册会计师审计收费研究 一、美国注册会计师审计收费研究的基本背景二十世纪七十年代末、八十年代初，美国经济陷入“滞胀”，表现之一就是企业的景 况不佳，因此，企业希望聘请收费较低的会计公司，以求节省审计费用，一些企业还以广 告的形式对此意向进行公开宣传。与此同时，美国会计公司之间的竞争也加剧，一些会计 公司采用了不正当的手段(包括低价竞争)招揽审计业务。这种情况引起了相关管理部门的 忧虑，美国联邦贸易委员会(FTC)和美国司法部于 1977 年开始调查审计市场的不正当竞争 行为，调查一直持续到 1981 年。这期间，美国参议院的司法委员会、美国证券交易委员会 (SEC)以及美国注册会计师协会(

2、AICPA)在其报告中对会计公司采用“低价进入式审计定价 策略”(“low-balling”)提出公开批评，认为它损害了注册会计师的独立性，并号召会计理论 界对这一定价策略进行研究，为制定相关监管措施提供理论依据。在政府有关部门和 AICPA 的推动下，美国会计理论界开始关注注册会计师审计收费问题。进入八十年代以后，针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，如“六大” 会计公司(现为”五大”)1990 年的赔偿费和诉讼费约占其总收入的 7%，1991 年增加到 9%， 总额高达亿美元，1993 年则迅速上升到%，金额之大，增长速度之快，令人咋舌。1991 年， 整个会计职业界面临着高达

3、300 亿美元的损失赔偿要求。从责任保险金来看，据 AICPA1994 年的调查，1985 年以来， “六大”会计公司的责任保险费增加了约 6 倍，而其他 会计公司的责任保险费增加了 3 倍。由于必须支付高额的保险费用以防止和减少诉讼失败 时的损失，这些被调查的会计公司中有 40%陷入“无利经营”的境地。诉讼案件的不断增加 也使美国会计理论界对其原因的探讨不断深化，眼光逐渐从审计收费以外投向审计收费本 身，审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，不再被看作研究的前提，而 被当作研究的主要对象。探讨审计收费对注册会计师独立性的影响，由此逐渐成为理论研 究的热门话题。二、注册会计师审计收

4、费的构成及其主要影响因素美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用，即执行必要的审计程 序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成 本等；三是会计公司的正常利润。影响审计收费的主要因素如下：(一)影响产品费用的因素产品费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质 和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。对较小的会计公司而言，产品费用受委托 人特征的影响程度要大于那些财力雄厚的大会计公司。1.委托人的规模。衡量委托人规模的指标一般是其总收入和总资产。委托人的规模 越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也

5、可能越高，相应地 注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计 调整事项也越多，因此，委托人的规模越大，审计收费也就越高。2.总体财务状况。财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大，相 应地需要更多的时间和费用。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚 假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。3.内部控制的强弱。注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计，健全的内部 控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险，减少实质性测试的程序和范围，减少审计 时间，降低审计费用。另外，较强的内部控制本身就有助于注册会计师提高工作效率，减

6、少审计费用。(二)影响预期损失费用的因素预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加。衡量预期损失费用的指标一般是以委托人是否是上市公司以及若干财务比率为依据。注册会计师一般通过了解委托人的资产结构、 销售增长率、市场公允价值以及股票价格变动率，来判断诉讼风险的大小，估计预期损失。 委托人总体财务状况越差，注册会计师承受的诉讼风险越大，向委托人要求的或有诉讼保 证金也越高，一般而言， “五大”会计公司的预期诉讼损失和恢复名誉的潜在成本大于较小的 会计公司。因为，小会计公司赔付能力较差，而大会计公司有“深口袋”，在同等条件下， 审计委托人、投资者和债权人等利益关系人更可能只对大会计公司提起诉讼，这样，大

7、会 计公司的这类收费就较高。(三)审计市场竞争的强弱审计市场存在不同类型的竞争，如会计公司与委托人供求双方的竞争，会计公司之 间的竞争。1.若会计公司之间竞争激烈，总体审计费会减少。如玛尔等证明，1974 年-1977 年， 美国会计市场的审计费每年下降%，1977 年-1981 年，审计费每年下降%，这正是激烈的市 场竞争使得审计费总体显著下降。2.若会计市场需求旺盛，总体审计费会增加。如每年 11 月到次年 3 月，是注册会计 师进行年报审计的“繁忙季节”，此时审计市场的需求旺盛，审计费总体上要高于平常时期。3.供求双方的竞争使审计费趋于均衡。虽然“五大”会计公司实力雄厚，能提供高质 量的

8、审计服务，但由于竞争性审计市场的存在，并没有明确的证据证明“五大”会计公司的 收费高于其他会计公司。帕尔姆罗丝应用基于销售额的两分统计法，对商业性上市公司进 行实证研究，其研究没能发现，会计公司越大，审计费用越高。除此以外，影响审计收费的因素还有会计公司提供非审计服务对审计费的影响，委 托人财务主管的任期长短，签署保留意见的审计报告对审计费的影响，委托人聘请注册会 计师的特定目的的影响等。三、非审计服务对审计费的影响八十年代中、后期以来，美国会计理论界开始探讨非审计服务对审计费的影响。(一)审计费增加萨缪尼克认为，委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时，审计费与非 审计服务费呈正相关关

9、系，向同一会计公司同时购买两种服务的委托人所支付的审计费， 要显著高于只购买审计服务的委托人所支付的审计费。帕尔姆罗丝还发现委托人向不同会 计公司购买两种服务时也支付较高的审计费。这两项研究表明，委托人只要同时购买了审 计和非审计服务，其所支付的审计费就较高。但美国会计理论界对其原因的分析及其是否 损害注册会计师的独立性等问题上存在意见分歧。(二)审计费增加的原因及其对独立性的影响一种观点认为，委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时，提供非审计 服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。 会计公司可以据此提供价格折扣。为什么委托人愿意支付更高的审计

10、费呢?其可能的原因是： (1)审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，可以使会计公司更好地为委托人提供非 审计服务，委托人愿意支付较高的审计费；(2)同时购买两种服务使会计公司与委托人之间 建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；(3)委托人试图通过支付较高的 审计费来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性，往往是无 法直接观察和测试的，在利益动机驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这 种观点的学者认为，审计费增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，不可能有知识 在审计服务中的溢出，也不可能产生委

11、托人与会计公司之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。对同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，较高的审计费可能 是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审 计需要更多的努力。戴维斯等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较 高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力 的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而 导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。但究竟是注册会计师的努力程度带来了高审计费，还是“知识溢出”产生的高审计费， 导致了注册会计师额

12、外的努力，仍是一个值得探讨的问题。目前，我国会计理论界对这一 问题仅限于规范研究，而少有实证研究，无法判定注册会计师的独立性是否受到损害。从 美国会计理论界对此问题的实证研究来看，其结论也并没有一致地证明注册会计师的独立 性受到了损害。因此，当前比较好的选择应该是，维持现状，继续进行理论研究，尤其要 加强实证研究。四、 “低价进入式审计定价策略”问题“低价进入式审计定价策略”(“low-balling”)是指：会计公司为招揽审计业务，将最初 几年的审计费设定为低于其成本，并期望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取 的一种审计定价策略。一般而言， “low-balling”研究可分为两大类

13、：第一类是估计这一价格 现象的规模；第二类则探讨其对独立性的影响。(一)“低价进入式审计定价策略”的规模虽然相关管理部门对“low-balling”定价策略可能损害注册会计师的独立性表示忧虑， 但当时并没有明确的证据证明会计公司广泛地采用了这种定价策略。大致而言，1988 年以 前，传闻性的证据居多，而实证性的证据较少。萨缪尼克于 1980 年，利用同业审计费模型间接测试了“low-balling”定价策略的存在 性。其思路是，会计公司期望通过较长任期来弥补此前的损失，如果“low-balling”发生，那 么注册会计师的任期就会延长。但在其研究结果中，注册会计师的任期变量并不显著，其 研究没

14、有证明“low-balling”定价策略的存在。罗宾于 1987 年采用与萨缪尼克相同的思路进 行了研究，其研究结果表明存在“low-balling”现象，但他使用的样本仅限于市政部门审计。 1986 年，帕尔姆罗丝直接测试是否在签订初次审计约定时存在较大的价格折扣，其测试结 果并不显著支持“low-balling”现象的存在。总的来看，1987 年以前的实证研究要么没能发 现会计公司采用了“low-balling”定价策略，要么虽然发现会计公司采用了这一定价策略，但 样本具有局限性(仅限于市政部门)或样本量太少，不具有普遍意义。1988 年，西蒙和弗朗西斯在其 1987 年研究的基础上扩大样

15、本量，延长时间跨度， 再次对”low-balling”问题进行了研究。他们对照测试了 1979 年-1984 年间 214 个更换了会 计公司的公众公司和 226 个没有更换会计公司的公司，结果表明，初次签订审计约定书时， 平均有 24%的价格折扣，在随后两年，有 15%的价格折扣，到第 4 年以后，审计收费与正 常水平没有显著的不同。这一研究结论支持了 AICPA 的观点，即在第 1 年或最初几年，审 计费较低，在随后的几年内，审计收费恢复到正常水平。(二)“低价进入式审计定价策略”对注册会计师独立性的影响美国审计市场监管者和会计理论界一般都认为“low-balling”会损害注册会计师的独

16、立 性，但也有学者提出， “low-balling”对独立性的损害是依条件而定的，不能一概而论。1.关于“low-balling”损害注册会计师独立性的观点。1978 年，AICPA 下属的注册会 计师职责委员会在其名为结论和建议的调查报告中指出：“据 AICPA 道德准则第 52 号 之规定，若存在尚未支付的以前年度的审计费，注册会计师的独立性就会受到损害。制订 此条规定的依据是，这类应收账款使注册会计师与委托人利益相关，同样的道理，若 会计公司在签订审计约定书时，期望将来弥补此前的损失或低收费，也威胁了注册会计师的独立性。 ”该报告进一步指出， “low-balling”等同于保释金，它为委托人的经理人员持有， 一旦注册会计师可能发表对其不利的审计意见，经理人员就以没收保释金相威胁， “low- balling”成为注册会计师准备做出让步的不良信号，因此“low-balling”可能会损害注册会计 师的独立性。与 AICPA 的立场一致，美国证券交易委员会也认为“low-balling”会损害注册会计师 的独立性，它要求上市公司及时披露“任何显著低于预期直接审计成本的审计费