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1、第十三章 合并财务报表,第一部分 合并财务报表理论,一、准则概况 (一)背景与历史 国际会计准则第27号(IAS27)“合并财务报表和对子公司投资会计”是在国际会计准则第3号准则(IAS3)“合并财务报表”的基础上修订而成的,主要是对编报合并报表提供指南,同时规定了母公司单独财务报表中对子公司投资的会计核算原则。 1976年,国际会计准则委员会(IASC)发布IAS3“合并财务报表”。IAS3主要处理合并财务报表的列报问题,并规定运用权益法处理对联营企业投资的标准。对合并报表准则的制定,IASC曾处于较领先的地位,在许多国家要求披露合并财务报表之前它就已经批准了IAS3。因此,IAS3对于世界
2、上许多地区改进财务报告发挥了很大的影响。欧盟(EU)在制定第7号指令时就参考IAS3,许多EU成员国在执行该指令时也运用IAS3的规定。,IASC于1987年12月发布第30号征求意见稿(E30)“合并财务报表和对子公司投资会计”,并于1989年4月正式发布IAS27“合并财务报表和对子公司会计”,IAS27对自1990年1月1日或以后日期开始的报告期的财务报表有效。换言之,从1990年1月1日起,IAS3将被IAS27所取代。其中,IAS3 “关于联营企业投资的部分被IAS28“对联营企业投资会计”所取代。,1994年11月,按照可比性和改进计划的要求,IASC对IAS27 进行格式重排,但
3、没有对准则的内容作实质性的变更,只是改动一些术语。此外,随着其他会计准则的颁布与修订,IAS27也作了一些小的改动。1998年12月,对准则的第13段24段、29段和第30段进行修改,将参照IAS25“投资会计”修改成参照IAS29“金融工具 确认和计量”。2000年10月,为了使所用词汇与其他相关国际会计准则中的类似段落一致,对第13段进行修改。,2001年4月,新的国际会计准则理事会(IASB)正式运作后,积极研究关于合并项目的会计处理,包括对特殊目的实体的合并等,研究结果将有可能导致IAS27一些规定的改变。不过,IASB将试图保留IAS27对控制概念的定义。2002年5月IASB发布的
4、征求意见稿中建议IAS27 应考虑以下几个问题:(1)公布合并财务报表的例外情况;(2)合并财务报表合并范围的例外情况;(3)运角统一会计政策;(4)母公司单独财务报表中对子公司投资的会计处理。,(二)规范内容适用范围 IAS27号准则适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列报,也适用于在母公司单独财务报表中对子公司投资的核算。但是, IAS27号准则不涉及下列三种情况:企业合并及其合并影响的会计方法,包括佥亚合并产生的商誉的处理,对这类问题的处理参见IAS22“企业合并”(1998修订);对联合企业投资的核算(参见IAS28“对联营企业投资会计”);对合营企业投资的核算(参见IAS
5、31“合营中权益的财务报告”)。,(三)其他国家相关准则的颁布 除了国际会计准则委员会发布的IAS27外,各国也相继通过了各类法令或会计准则对合并财务报表进行规范。 1.美国 合并报表最早出现于美国。为了规范合并财务报表实务,美国各届会计准则制定机构都颁布有关合并报表的会计准则。美国会计程序委员会(CAP)于1959年发布会计研究公告第51号(ARB51)“合并财务报表”;会计原则委员会(APB)发布了会计原则委员会第18号意见书(APB18)“普通股投资的权益法会计”。1987年10月,财务会计准则委员会(FASB)发布财务会计准则公告第94号(SFA94)“所有多数股权子公司的合并”,修改
6、与取代了ARB51的部分段落,并修订APB18、ARB43的相关段落 。,2.英国 英国早在1910年就出现了合并财务报表,但直到1948年才由公司法最终在法律上予以正式规定。英国原会计准则委员会(ASC)于1978年9月发布了SSAP14“集团报表”。主要处理集团公司合并报表的呈报问题。1989年修订的公司法为实施欧共体第7号公司法指令,修改了一些合并报表方面的条款。因此,SSAP14的规定与现行法律不再完全一致。为了适应法律上的变化,英国会计准则委员会在1990年6月发布第50号标准会计实务公告征求意见稿(ED50)“合并报表”,提出了对编制合并报表的建议;1992年7月新成立的会计准则委
7、员会(ASB)发布第2号财务报告准则(FRS2)“对子公司的会计处理”规范了合并会计报表的编报问题。,3.我国 我国财政部于1992年11月发布的企业会计准则中规定:“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表。特殊行业的企业不宜合并的,可不予合并,但应当将其会计报表一并报送。 ”此后,1995年2月,财政部制定并颁布合并会计报表暂行规定(下称暂行规定),填补了我国长期以来企业合并会计报表方面理论和实务的空白。1998年1月,财政部颁布的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表指出,“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50
8、%),或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法,按照合并会计报表暂行规定执行。 2000年12月颁布的企业会计制度第158条也作了类似的规定。,二、准则的基本内容 IAS27准则的基本内容主要包括准则适用范围、定义、合并报表编报、母公司单独财务报表中对子公司投资的核算、披露以及生效日期等内容。,三、合并理论的比较 合并理论是编制合并财务报表的理论基础。它对于企业集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择等都具有极其重要的意义。目前国际上通行的合并理论主要有下面几种：,1.母公司理论(Parent Compa
9、ny Theory) 这种理论认为合并财务报表是母公司报表的扩展,其基本编报目的是从母公司股东的角度出发,为母公司股东的利益服务。合并净收益应属于母公司股东的利益,少数股东收益视作一项费用予以扣除。母公司占子公司净资产的份额用公允市价计算,而少数股权拥有的子公司净资产部分则沿用子公司的账面价值。商誉仅列示属于母公司的部分,属于少数股权部分则不予以列报。公司集团内部销售形成的未实现利润仅按母公司持有股权的百分比抵销,属于少数股东的部分,则认为已实现,不予抵销。,2.实体理论(Entity Theory) 这种理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体,合并财务报表应从整个企业集团的角度出发并为全体
10、股东(包括控股股东和少数股东)的利益服务。因此,合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,要在多数股权和少数股权之间加以分配。同理,少数股权是整体企业集团股东权益的一部分,应与多数股权同样列示。子公司所有净资产均按公允市价计量,商誉按子公司全部公允价值计算列示。另外,所有内部交易产生的未实现利润都在合并时100%抵销。,3.当代理论(Contemporary Theory) 这种理论的实质是母公司理论和实体理论两者的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论,即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分按公允价值计算,属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部
11、分,不列示少数股权部分。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体理论,即全部予以抵销。,4.所有权理论(Ownership Theory) 这种理论是针对编报包括合营企业在内的合并报表而提出的,该理论既不强调母公司的控制,也不强调经济主体,而是以母公司(或控股公司)为基础,强调能对基金和财务决策产生重大影响的所有权部分。在编制合并报表时,按比例合并法或权益法进行核算。,国际会计准则、美国、英国的法律和惯例都主要以母公司理论为基础处理合并财务报表,同时也允许企业集团采用当代理论,如普遍采用100%地消除集团内部利润的做法。 与美、英两国相比,德国更多地是以实体概念为基础的;法国的
12、法律和惯例是同时以母公司和所有权理论为基础的;日本的合并会计主要依据实体理论。,第二部分 我国合并财务报表,第一节 合并财务报表概述合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,一、合并财务报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、合并所有者权益（股东权益）变动表,二、合并财务报表的编制原理1、以个别财务报表为基础编制2、一体性原则3、重要性原则,第二节 合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 一、控制的概念控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营
13、政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1控制的主体是惟一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。,2控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 3控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使，
14、也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。 4控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。,处于控制地位的企业是母公司，处于被控制地位的企业是子公司。,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。 二是母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公
15、司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。,子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。 二是子公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。,二、合并财务报表的合并范围 （一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司直接或
16、通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑1所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。2应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。,
