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1、递延所得税的审计-大信审计五部李顺利一、审计目标 （一）资产负债表中记录的递延所得税资产是存在的（存在 ） （二）所有应当记录的递延所得税资产均已记录（完整性） （三）记录的递延所得税资产由被审计单位拥有或控制（权 利和义务） （四）递延所得税资产以恰当的金额包括在财务报表中，与 之相关的计价调整已恰当记录（计价和分摊） （五）递延所得税资产已按照企业会计准则的规定在财务报 表中作出恰当列报（列报）。二、需要掌握的基本概念： 资产的计税基础：是指企业收回资产账面价 值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规 定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某 项资产在未来期间计税时按税法的规定可以 税前扣除的
2、金额。 举例一：某公司2007年12月31日某项固定资 产的账面价值为600万元，其可收回金额为 500万元，为此公司计提固定资产减值准备 100万元。假设该固定资产会计的折旧政策与 税法的相同。 2008年1月1日该固定资产的账面价值600 100500（万元） 2008年1月1日如果将该项固定资产对外出售 ，那么可以从税前抵扣的成本金额为600万元 ，也就是所谓计税基础。 负债的计税基础：是指负债的账面价值减去 未来期间计算应纳税所得额时按照税法的规 定可予以抵扣的金额。 举例二：某公司2008年1月1日预计负债的账 面价值为100万元，系计提的产品质量保证金 ；假定按照税法的规定，与产品
3、销售相关的 售后服务费用在实际发生时允许税前扣除。 2008年1月1日该预计负债的账面价值100 （万元） 2008年1月1日该预计负债的计税基础账面 价值（100万元）未来期间实际发生产品保 修费用时允许税前扣除的金额（100万元） 0 暂时性差异：是指资产、负债的账面价值与 其计税基础不同产生的差异。 若资产的账面价值资产的计税基础0，则 产生应纳税暂时性差异 若资产的账面价值资产的计税基础0，则 产生可抵扣暂时性差 举例三：同上述例一、二，假定公司除例一、二中 所述资产、负债的账面价值与计税基础存在差异外 ，其他资产、负债项目均不存在差异。 该公司2008年1月1日固定资产产生的暂时性差
4、异 账面价值（500万元）计税基础（600万元） 100（万元）0系可抵扣暂时性差异 递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异 总额合计税率 递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异 总额合计税率 举例四：同例三，假定按照新企业所得税法 该公司适用的所 得税税率为25，预计未来转回暂时性差异 的期间所得税 税率不会发生变动。 该公司2008年1月1日递延所得税资产余额 2002550（万元）三、总体审计思路的提示 （一）检查是否存在同时具有下列特征的交 易因资产或负债的初始确认而产生的递延所 得税资产不应予以确认，而被审计单位予以 确认的情况： 1、该项交易不是企业合并； 2、交易发生时既不影
5、响会计利润也不影响 应纳税所得额（或可抵扣亏损）。 除企业合并以外的交易，若其发生时既不影 响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易 中产生的资产、负债的入账价值与其计税基 础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不 确认为一项递延所得税资产。 如承租方对融资租入固定资产入账价值的确 认，会计准则规定应当将租赁开始日租赁资 产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较 低者以及相关的初始直接费用作为租入资产 的入账价值，而税法规定以租赁协议或合同 确定的价款加上运输费、途中保险费等的金 额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若 确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史 成本”原则。 （二）所有的递延所得税资
6、产确认时，都要 以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的 应纳税所得额为限。因为只有当未来转回期 间预计将获得的应纳税所得额大于待转回的 可抵扣暂时性差异时，才会使未来期间的所 得税费用减少，才会在未来期间产生经济利 益的流入，才符合资产的确认原则。 （三）主要需要计算递延所得税资产的情形 1、被审计单位对子公司、联营企业及合营企 业投资相关的可抵扣暂时性差异，在同时满 足下列条件时，确认相应的递延所得税资产 ： （1)暂时性差异在可预见的未来很可能转回 ； （2)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性 差异的应纳税所得额。 2、固定资产折旧形成的可抵扣暂时性差异。 3、无形资产摊销形成的可抵扣暂时
7、性差异。 4、本期提取各类减值准备形成的可抵扣暂时性差异 5、非同一控制下企业合并形成的可抵扣暂时性差异 。 6、资产公允价值变动形成的可抵扣暂时性差异。 7、预计负债形成的可抵扣暂时性差异。 8、可用于以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减 所形成的可抵扣暂时性差异。 9、对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础 和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。四、具体审计程序 （一）获取或编制递延所得税资产明细表，复核加 计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数 核对是否相符。（计价和分摊）（必备程序） （二）检查被审计单位采用的会计政策是否为资产 负债表债务法。（计价和分摊）（必备程序） （三
8、）检查被审计单位用于确认递延所得税资产的 税率是否根据税法的规定，按照预期收回该资产期 间的适用税率计量。（计价和分摊） 提示： 1、适用税率是指按照税法规定，在暂时性差 异预计转回期间执行的税率。 2、在税率发生变化的情况下，企业应对原已 确认的递延所得税资产及递延所得税负债的 金额进行调整，本期产生的递延所得税资产 或递延所得税负债应该采用现行税率来计算 。 （四）识别被审计单位期初递延所得税资产 和递延所得税负债的项目及金额，以及对当 期经营损失以及未来期间的影响。(存在、完 整性)（必备程序） （五）检查是否以未来期间很可能取得用来 抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 ，确认由可抵
9、扣暂时性差异产生的递延所得 税资产，并检查提供证据是否充分。（存在 、计价和分摊、权利和义务） （六）检查递延所得税资产增减变动记录， 及可抵扣暂时性差额的形成原因，确定是否 符合有关规定，计算是否正确，预计转销期 是否适当，并特别关注下列事项：（存在、 完整性、计价和分摊）（必备程序） 1检查是否存在同时具有下列特征的交易 因资产或负债的初始确认而产生的递延所得 税资产不应予以确认，而被审计单位予以确 认的情况： （1)该项交易不是企业合并； （2)交易发生时既不影响会计利润也不影响 应纳税所得额（或可抵扣亏损）。 2检查被审计单位对子公司、联营企业及合 营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在
10、同 时满足下列条件时，是否确认相应的递延所 得税资产： （1)暂时性差异在可预见的未来很可能转回 ； （2)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性 差异的应纳税所得额。 （七）重新计算固定资产折旧形成的可抵扣暂时性 差异，检查其会计处理是否正确。（存在、完整性 、计价和分摊）（必备程序） （八）重新计算无形资产摊销形成的可抵扣暂时性 差异，检查其会计处理是否正确。（存在、完整性 、计价和分摊）（必备程序） （九）重新计算本期提取各类减值准备形成的可抵 扣暂时性差异，检查其会计处理是否正确。（存在 、完整性、计价和分摊）（必备程序） （十）重新计算非同一控制下企业合并形成的可抵 扣暂时性差异，检查其
11、会计处理是否正确。（存在 、完整性、计价和分摊）（必备程序） （十一）重新计算资产公允价值变动形成的可抵扣 暂时性差异，检查其会计处理是否正确。（存在、 完整性、计价和分摊）（必备程序） （十二）重新计算预计负债形成的可抵扣暂时性差 异，检查其会计处理是否正确。（存在、完整性、 计价和分摊） （十三）重新计算可用于以后年度税前利润弥补的 亏损及税款抵减所形成的可抵扣暂时性差异，检查 其会计处理是否正确。（存在、完整性、计价和分 摊）（必备程序） （十四）重新计算其他可抵扣暂时性差异形成的可 抵扣暂时性差异，检查其会计处理是否正确。（存 在、完整性、计价和分摊）（必备程序） （十五）检查被审计单
12、位是否在资产负债表日对递 延所得税资产的账面价值进行复核，如果预计未来 期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣 递延所得税资产，检查是否减记递延所得税资产的 账面价值。（计价和分摊）（必备程序） （十六）检查预期收回递延所得税资产期间的税率 发生变动时，被审计单位是否对递延所得税资产进 行重新计算，对其影响数的会计处理是否正确。（ 计价和分摊、列报）（必备程序） （十七）根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程 序。 （十八）检查递延所得税资产是否已按照企 业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列 报：（列报） 1未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差 异、可抵扣亏损的金额，如果存在到期日， 还应披露到期日； 2对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列 报期间确认的递延所得税资产的金额，确定 递延所得税资产的依据。
