新旧审计准则的比较与总结

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1、新旧审计准则的比较与总结： 了解被审计单位、评估重大错报风险 与应对程序专业标准与技术指导部 中国注册会计师协会-北京国家会计学院-新旧准则的比较和变化现行准则现行准则l第21号-了解被审计单位情况 l第9号-内部控制与审计风险 l第20号-计算机信息系统环境 下的审计 新准则（征求意见稿）新准则（征求意见稿）l第X号-了解被审计单位及其环 境并评估重大错报风险 l第X号-针对评估的重大错报风 险实施的程序 相关参考资料相关参考资料三项现行准则内容以及新准则第二次征求意见稿（来 源：中国注册会计师协会网站 专 业标准栏）审计风险模型的变化l现象：审计风险模型的要素发生变化旧准则第9号（1996

2、）第三条：本准则所称审计风险 ，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师 审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括审计风险包括 固有风险、控制风险和检查风险固有风险、控制风险和检查风险。新准则征求意见稿（2005）第十六条和第十七条：审 计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表 不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报审计风险取决于重大错报 风险和检查风险风险和检查风险，注册会计师应当实施审计程序，评 估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步 审计程序，以控制检查风险。 审计风险模型的变化l注册会计师全国统一考试辅导教材审计的表 述：审计风险=固有风险*控制风险*检

3、查风险（ AR=IR*CR*DR）l新准则征求意见稿的含义（虽然准则没有出现这 样的模型） ：审计风险=财务报表重大错报风险 *检查风险旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l第二十二条 注册会计师了解内部控制并评估固有风险后 ，应当对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控 制风险作出初步评估。l第三十三条 由于控制风险与固有风险相互联系，注册会 计师应当对固有风险与控制风险进行综合评估。v在实务中有些事务所是分别评估固有风险和控制风险， 也有些事务所是综合评估固有风险和控制风险。v引申出2个问题： 如分别评估，实务中是如何在做的？如分别评估，实务中是如何在做的？ 如综合评估，实务中是如何在做的？

4、如综合评估，实务中是如何在做的？旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l如分别评估，旧准则的指引是：在编制具体审计 计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对 各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或 者直接假定这种认定的固有风险为高水平（第二 十条）。l进一步引申出2个问题：如果不直接假定固有风险为高水平，如何评估固有风 险？如果直接假定固有风险为高水平，有什么后果？旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l如果不直接假定固有风险为高水平，如何评估固有风险 ？答案在第二十一条l第二十一条 注册会计师应当合理运用专业判断，考虑下 列事项，评估固有风险：(一) 管理人员的品行和能力；(二) 管理人员特别是财

5、会人员的变动情况；(三) 管理人员遭受的异常压力；(四) 业务性质；(五) 影响被审计单位所在行业的环境因素； 注注 根据审计教材，这五项可视为评估与财务报表层根据审计教材，这五项可视为评估与财务报表层 次有关的固有风险时考虑的因素次有关的固有风险时考虑的因素旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l第二十一条（续）(六) 容易产生错报的会计报表项目；(七) 需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易和事项 的复杂程度；(八) 确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度；(九) 容易受损失或被挪用的资产；(十) 会计期间内，尤其是临近会计期末发生的异常及复 杂交易；(十一) 在正常的会计处理程序中容易被漏记

6、的交易和事 项。 注注 根据审计教材，这六项可视为评估与认定层次根据审计教材，这六项可视为评估与认定层次 有关的固有风险时考虑的因素有关的固有风险时考虑的因素旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l从第二十一条引申出的问题：这些因素是否能够独立、 全面地评估固有风险？l第（一）项：与控制环境有关，从而说明不可能脱离内 部控制独立评估固有风险；l第（二）-（十一）项：与新准则中的了解被审计单位及 其环境有关，但不全面；同时很多项目也很难脱离内部 控制单独做出有意义的评估。l如果从可操作性来讲，谁在评估固有风险？能够一揽子 评估吗？旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l一项经验证据：从大型会计师事务所的审计

7、手册中找出 若干（48项）与控制环境有关的企业特征，由有经验的 注册会计师分别对其在固有风险评估和控制风险评估中 按重要程度排序，结果显示：在审计实务中，固有风险在审计实务中，固有风险 的评估和控制风险的评估之间是相互关联的的评估和控制风险的评估之间是相互关联的，注册会计 师在评估控制风险中的大部分控制环境特征亦位列固有 风险评估的重要因素。l引申出的问题：注册会计师在审计实务中到底是不是真 的在评估固有风险；该研究的证据显示，注册会计师评 估的好像不是固有风险本身，他们评估的好像是自己比 较熟悉的内部会计控制，并把这种做法冠之以“固有风险 评估”的名号，从而在心理上和审计记录的形式上得到安

8、慰。 旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l如果直接假定固有风险为高水平，有什么后果？lAR= IR *CR*DRlAR=100%*CR*DRlAR= CR*DR旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l可行性和效果性控制为谁而设？内部控制是管理层用以应对固有风险 的重要手段。控制风险的产生介于两个极端之间：一 个极端是管理层制定的内部控制完全不能应对固有风 险，另一个极端是管理层制定的内部控制完全能够应 对固有风险。不可能脱离风险源头（固有风险） 对控制风险进行评估；如果脱离，也就不可能得到合 理的控制风险评估结果，最终往往造成低估企业重大 错报风险（不去了解被审计单位而直接填写控制问卷 有用吗？）旧准

9、则对审计风险模型的解释与矛盾l效率性如果不分青红皂白而简单地把一个企业的固有 风险评估为最高，从而使注册会计师在审计实务 中更多地依赖审计风险模型的其他组成部分，并 增加计划获取的审计证据的数量或要求，可能是 不恰当的，特别是在一个讲究审计效率的环境旧的审计风险模型的其他问题lAR=IR*CR*DRl lIRIR是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类 别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报 的可能性。的可能性。 l lCRCR是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易是指某一账户

10、或交易类别单独或连同其他账户、交易 类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或 纠正的可能性。纠正的可能性。 l l一方面，条件概率模型的第一项一方面，条件概率模型的第一项“ “IR”IR”是前置性的，也就是前置性的，也就 是假定先有错报，再有控制和控制风险。但从定义上看是假定先有错报，再有控制和控制风险。但从定义上看 ，CRCR的概念包含了控制对错报的预防作用，而预防作用的概念包含了控制对错报的预防作用，而预防作用 应当发生在错报事件出现之前。于是模型就没有把控制应当发生在错报事件出现之前。于是模型就没有把控制 对固有风险的影响作用反映进

11、来。对固有风险的影响作用反映进来。旧的审计风险模型的其他问题l内部控制的固有局限（如管理层凌驾于控制之上 或串谋）使得内部控制并不能防范所有的错报。lIR当中可分为两部分，一部分是控制能够起到减 低风险作用的(IRc) ，另一部分是无论如何控制 都不能减低风险的(IRnc) 。lCR也相应分为两部分，一部分对应着能够起到 减低风险作用的控制(CRc)，另一部分对应着不 能减低风险的控制(CRnc ，该部分的风险水平实 际上就等于100% )。旧的审计风险模型的其他问题lAR =(IRc+IRnc)*(CRc+CRnc)*DR=(IRc*CRc+IRnc*CRnc) *DR=(IRc*CRc+I

12、Rnc)*DR（修正模型）lAR =IR*CR*DR=(IRc+IRnc)*CRc*DR 如不考虑控制的固有局限，就 容易把CR视为CRc=(IRc*CRc+IRnc*CRc)*DRl在AR既定的前提下，有 (IRc*CRc+IRnc)(IRc*CRc+IRnc*CRc)，故 DRDR。l含义：模型如果没有纳入控制固有局限的影响并细分控 制风险，应用该模型容易导致注册会计师在实务中低估 重大错报风险，高估可接受的检查风险，相应的审计程 序（如细节测试）可能不足。旧准则对审计风险模型的解释与矛盾l如何对固有风险和控制风险进行综合评估？l原准则缺乏解释和具体指导，只提了一个原则。新准则的做法l为了

13、彻底避免分别评估固有风险和控制风险的潜在误解 ，也为了增强“将固有风险和控制风险综合评估”的可操 作性，直接将两者合而为一，称作“财务报表重大错报 风险”。l从整个演变过程来看，在原来的审计风险模型中，对“ 固有风险”作出有效评估是不可或缺的，也就是了解被 审计单位及其环境（识别风险源），并通过了解内部控 制（识别风险防御机制），才能够有效评估重大错报风 险。而过去的模型一下子就把固有风险越过了。l新准则还把原了解被审计单位情况准则和内部控制准则 有机地整合到一起，符合科学的审计思路和合理流程， 增加了准则的指导性。 新准则的基本思路行业状况、法律 与监管环境 以及其他外部因素被审计单位 的性

14、质被审计单位 对会计政策 的选择和运用目标、战略 与相关经营风险财务业绩 的衡量与评价财务报表重大错报风险被审计单位自身的风险防御机制 如公司治理和内部控制评估财务报 表重大错报 风险风险评估需要不断修正实施进一步审计程序 控制测试与实质性程序 （处理好性质、时间和范围）不断接近 真实水平相互影响实施总体应对措施了解被审计单位及其环境 （实施风险评估程序）再回顾旧的审计风险准则和模型行业状况、法律 与监管环境 以及其他外部因素被审计单位 的性质被审计单位 对会计政策 的选择和运用目标、战略 与相关经营风险财务业绩 的衡量与评价财务报表重大错报风险被审计单位自身的风险防御机制 如公司治理和内部控

15、制评估 固有风险评估 控制风险新准则的主要变化总结（1/2）l完善了审计工作流程的基本思路l细化风险评估程序的类别和信息来源l细化了项目组之间的讨论l细化和完善了解被审计单位及其环境的各个方面l将评估的重大错报风险细化为财务报表层次和认 定层次的错报风险，并设置不同的应对措施l强调了需要特别考虑的重大风险以及仅通过实质 性程序无法应对的错报风险新准则的主要变化总结（2/2）l提出了针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施l对进一步审计程序的性质、时间和范围进行了细致的界定 和说明l将原先的研究、评价内部控制分解为了解内部控制和测试 内部控制，特别对控制测试的性质、时间和范围进行了细 致的说明和要求l将实质性程序分为细节测试和实质性分析程序，并对实质 性测试的性质、时间和范围进行了细致的说明和要求l对如何评价审计证据的充分性和适当性提出了更为全面和 具体的要求l细化了对审计工作记录的要求The EndMany Thanks ！