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1、持有至到期投资及长期股权投资本章内容： 持有到期投资的核算 长期股权投资的成本法与权益法 成本法与权益法的转换1第一节 持有至到期投资（准则第22号） 一、概述 1、定义：指企业购入的到期日固定、回收金额固定或 可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种 债券，如国债和企业债券等。 2、分类。按债券还本付息情况，一般分为三类：（1）到期一次还本付息；（2）到期一次还本分期付息；（3）分期还本分期付息。说明：不同类型债券分别采用不同的确认与计量方法 3、账户设置。持有至到期投资成本利息调整应计利息（到期一次还本付息） 垫付的利息计入“应收利息”（分期付息，到期还本 ）2持有至到期投资的初始确
2、认金额利息借方调整额 未到期的名义利息利息贷方调整额处置持有至到期投资时转出的账户余额持有至到期投资余额:持有至到期投 资的摊余价值并按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置“成 本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。 账户设置3二、持有至到期投资的取得 （一）债券溢折价的原因 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率 与债券票面利率不一致造成的。 1、当债券票面利率高于金融市场利率，债券 溢价发行实质投资人为了以后多得利息提前付出的代价筹资人因为以后多付利息提前得到的补偿 2、当债券票面利率低于金融市场利率，债券 折价发行实质投资人为了以后少得利息提前得到的补偿筹资人为了以后少付利息
3、提前付出的代价4（二）持有至到期投资的初始计量1.持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单独确认为应收项目。持有至到期投资初始成本=取得时的公允价值+交易费用-支付的价款中包含的已宣告发放债券利息5企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面 值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支 付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利 息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额 ，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或 贷记“持有至到期投资利息调整”科目 借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额，也可 能在贷方，包括交易费用）应
4、收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等62.持有至到期投资初始确认时，除要确定入账金额，还应同时确定其实际利率，并在该持在至到期投资预期存续期间内保持不变。实际利率，是指将该金融资产在预期存续期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。即实际利率可按下述公式确定：金融资产的当前账面价值=该金融资产到期可收回的 本金的现值+该金融资产每期可收到的现金流量的现值7表现形式：1、相对量形式：在不考虑风险和通货 膨胀条件下社会平均的资本利润率；2、绝对量形 式：使用货币资本的机会成本或假计成本。 计算制度：单利制/复利制：复利终值 F：一次性收付款在 一定时间终点发生的
5、数额 n F = P( 1 + i ) n ( 1 + i ) 复利终值系数， 记作( F/P , i, n)复利现值 P ：一次性收付款项 在一定时间的起点发生的数额。-nP F( 1 +i) -n (1 + i ) 复利现值系数 记作( P/F,i, n)终值系数与现值系数互为倒数。两者只有数额上的区别，并没 有价值上的区别。（不同时点上的两种表现形式）货币时间价值8 货币时间价值的处置 由于货币随时间的增长过程与利息的增值过程在 数学上相似，因此，在换算时广泛使用计算利息 的方法，即按复利的方法进行折算。单利与复利。单利利息是根据本金及未付利息的期间 数所计算的利息，复利利息是根据本金以
6、及以前未付利 息之和所计算的利息。单利利息和复利利息的计算见表 2。 其中：P本金数，i利率，n期间数9含义：如果在一定时期内每隔相同时间就发生相同 数额的收款或付款，则该等额收付的系列款项称为 年金。条件：连续性、等额性、同方向性 类型：普通年金、先付年金、递延年金、永续年金、现值现值 终值年金10从第一期开始，凡在每期期末发生的年金为普通年金， 又叫后付年金。 普通年金终值 2 3 100 100（1+10%） 100*（1+10%） 100*（1+10%）n-1F= A(1+i ) i年金终值系数， 记作（FA，i，n）1、普通年金112、普通年金现值-1 -2 -3 100 100（1
7、+10%） 100*（1+10%） 100*（1+10%）-n P= A1-(1+i) i年金现值系数 （PAA，i, n） 12利用“内插法”计算实际利率i：i10.66%例5-5例1Y企业2006年1月3日购入凌云公司2006年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值1000元。Y企业按照每张债券1045元的价格购入80张，另支付相关税费400元，总共支付了价款84000。该债券每年付息一次，最后一年还本并支付最后一期的利息。试计算该项债券的实际利率。购入的债券,实际利率可确定如下:13例5-6例2Y企业2006年1月3日购入凌云公司2006年1月1日发行的五年期债券，票面利率1
8、2%，债券面值1000元。Y公司按照每张债券1045元的价格购入80张，另支付相关税费400元，总共支付了价款84000。该债券付息方式为最后一次还本付息。试计算该项投资的实际利率。实际利率可按下述公式确定：计算可得:i8.78929%14三、持有至到期投资的收益及摊余成本（后续计量） 企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企 业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方 法有所不同。 企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有： 票面利率法和实际利率法。 企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有： 直线法和实际利率法。各期的摊销额和投资收益固 定不变，但由于随着溢价、 折价的摊
9、销，债券投资成本 在不断变化，因而各期的投 资收益率也在变化各期的投资收益率保持不 变，但由于债券投资额在 不断变化，使得各期的投 资收益也在不断变化。15我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确 认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上 确认债券的摊余成本（=初始投资成本-已偿还 的本金+/-采用实际利率法将该初始确认金额与 到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊 销额-扣除已发生的减值损失 ） 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算 利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还 本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实 际利率计算确定的利息收入）持有至到
10、期投资利息调整（差额，也可 能在借方） 16持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资的初始确认金额-已偿还的本金+（-）累计的利息调整（溢价购入取减号，折价购入取加号）-已发生的减值损失持有至到期投资的每期利息调整额每期按票面利率计算的利息收入-每期实际利息收入持有至到期投资的每期实际利息收入=持有至到期投资的每期期初摊余成本实际利率17四、持有至到期投资的到期兑现 1.每年付息，到期还本债券 借：银行存款 （本金+最后一次利息）贷：持有至到期投资成本（面值）应收利息 （最后一次） 2、到期一次还本付息 借：银行存款 （本金+所有利息）贷：持有至到期投资成本（面值）应计利息（全部） 出售持有至
11、到期投资 借：银行存款 (实际收到金额)持有至到期投资减值准备(已计提的减值准备)贷：持有至到期投资成本 持有至到期投资应计利息借或贷:持有至到期投资利息调整 借或贷：投资收益 (差额)18关于实际利率法 债券的买价债券应收利息的现值债券 应收本金（面值）的现值 P=CIPA(i,n)+CPV(i,n) C面值，I票面利率，i市场利率（实际利率 ） 投资年初账面价值（不包括应计利息） 实际利率投资收益 溢价：投资收益=应收利息-溢价摊销 折价：投资收益=应收利息+折价摊销19 华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际 利率法确认利息收入。该公司2005年1月1日购入面值 500000元，期
12、限5年，票面利率6%，每年12月31日付息 ，取得成本528000元的乙公债券，在持有期间确认利 息收入的会计处理如下： 首先判断实际利率是否高于票面利率 本例成本大于面值，说明实际利率小于票面利率 先按5%的折现率进行测算： 3*4.3295+50*0.7835=52.164752.8 说明实际利率大于4%。因此实际利率介于二者之间 。 使用插值法估算实际利率如下： 实际利率=4%+（5%-4%）*(54.4518-52.8)/ (54.4518-52.1647)=4.72%20计息日期应计利息实际利率利息收入溢价摊销摊余成本05.1.1528000 05.12.3130000 4.72%2
13、4922 5078 52292206.12.31300004.72%246825318517604 07.12.31300004.72%244315569512035 08.12.31300004.72%241685832506203 09.12.31300004.72%237976203500000合计15000012200028000采用实际利率法确认利息收入并摊销溢价确认利息收入并摊销溢价 借：应收利息 30000贷：投资收益 24922持有至到期投资乙公司债券（利息调整）507821课堂练习 华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用 实际利率法确认利息收入。该公司2006年1月1 日购
14、入丙公司与2005年1月1日发行面值800000 元，期限4年，票面利率5%，每年12月31日付息 ，取得成本778500元的债券，在持有期间采用 实际利率法确认利息收入并摊销折价的会计处 理。 若上述债券于2008年8月1日提前出售，取得转 让收入815600元。转让日，丙公司债券账面摊 余成本为788783元，其中成本800000元，利息 调整（贷方余额）11217元。如何进行会计处理 。 22 首先判断实际利率是否高于票面利率 本例成本大于面值，说明实际利率大于票面利 率 先按6%的折现率进行测算： 4*3.4651+80*0.7921=77.2279r（106105.1542）（ 10
15、7.873105.1542）（78）87.6889 39借：应收利息 10 贷：投资收益 8.15（利息收入） 持有至到期投资利息调整1.85 （即溢价摊销） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01（利息收入） 持有至到期投资利息调整1.99 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入， 还本 借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84（利息收入） 持有至到期投资利息调整2.16 借：银行存款 110 贷：持有至到期投资成本 100应收利息 10 40练习题 A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B 公司于2006年1月1日发行的债券，该债券 四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支 付上年度的利息，到期日为2010年1月1日 ，到期日一次归还本金和最后一次利息。A 公司购入债券的面值为1000万元，实际支 付价款为992.77万元，另支付相关费用20 万元。A公司购入后将其划分为持有至到期 投资。购入债券的
