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1、第八章 非货币性资产交换段小法l本章考试大纲基本要求：l（1）掌握非货币性资产交换的认定；l（2）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件 ；l（3）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换 的核算；l（4）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的 核算；l（5）熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核 算。l第一节 非货币性资产交换的认定l非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产 、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其 中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或 可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账 款和
2、应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币 性资产以外的资产。l【例题1】下列资产中，不属于货币性资产的是（ ）。l A银行存款 B应收票据 lC准备持有至到期的债券投资 D交易性金融资产l【答案】Dl认定涉及少量货币性资产的交换为非货币 性资产交换，通常以补价占整个资产交换 金额的比例低于25%作为参考。若补价整 个资产交换金额25% ，则属于非货币性资 产交换；若补价整个资产交换金额25% 的，视为以货币性资产取得非货币性资产 ，适用其他相关准则。 l整个资产交换金额即为在整个非货币性资 产交换中最大的公允价值。l【例题2】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属 于非货币性资产交换的
3、是（ ）。 l A以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面 价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元B以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允 价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元C以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司 账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万 元D.以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券 投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到 补价30万元l【答案】A l【解析】选项A，80（260+80）=23.53%，小于25%； 选项B，80（200+80）=28.57%，大于25%；选项C， 140（320
4、+140）=30.43%，大于25%；选项D，属于货 币性交易。通过计算和分析，“选项A”属于非货币性资产 交换。l第二节 非货币性资产交换的确认和计量 l l一、商业实质的判断 l满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： l（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产 显著不同。l这种情形主要包括以下几种情形： l1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资 产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风 险相同，但现金流量流入企业的时间不同。 l2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资 产和换出资产产生的未来现金流量
5、时间和金额相同，但企业获得现金 流量的不确定性程度存在明显差异。 l3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资 产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间 跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。l（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 ，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大 的。 l【例题3】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具 有商业实质的有（ ）。（2007年考题）lA换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同 ，时间不同 lB换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同 ，风险不同 lC换入资产与
6、换出资产未来现金流量的风险、时间相同 ，金额不同 lD换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同， 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要 性。 l【答案】ABCDl二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资 产交换的会计处理l非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值 和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换 出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具 有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够 可靠地计量。l换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以 换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有 确凿证据表明换入资产的公
7、允价值更加可靠的除外。l以换出资产的公允价值为基础进行调整，计算确定换入资 产成本。具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性 资产交换的会计处理思路l1.判断是否为非货币资产交换， l2.判断是否具有商业实质， l3.如果具有商业实质则计算换人资产入帐价值 l换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费（只包括增值税 销项税,但换人资产存在进项税存在可以抵扣的进项税除外）-可抵扣 的增值税进项税额支付的补价（收到的补价）l4.换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税 费之和的差额，应当计入当期损益。注意扣除应交的营业税、运杂费 等。 l或换入资产成本加收到的补价之和与
8、换出资产账面价值加应支付的相 关税费之和的差额，应当计入当期损益。注意扣除应交的营业税、运 杂费等。l5.会计分录。l（一）不涉及补价的会计处理l【例8-1】211年5月1日，甲公司以209年购入的生产 经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢 材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产 钢材，甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日 的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公 司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以 银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 00
9、0元，计税价 格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货 跌价准备。 甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税 率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发 生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增 值税专用发票。l本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产， 因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定 资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙 公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入 企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实 质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符 合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均
10、 应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本 ，并确认产生的相关损益。注意;这里关于增值税处理的新变化：除了存货资 产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增 值税。因为，根据财政部 国家税务局关于全国实施增值 税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）要求 ，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1 月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收 增值税。l甲公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额为1 404 00017%238 680（元）借：固定资产清理 975 000累计折旧 525 000贷：固定资产设备 1 500 000借：固定资产清
11、理 1 500贷：银行存款 1 500借：原材料钢材 1 404 000应交税费应交增值税（进项税额） 238 680贷：固定资产清理 976 500营业外收入 427 500应交税费应交增值税（销项税额)238 680其中：营业外收入=换出资产的公允价值-账面价值-清理费 用l乙公司的账务处理如下：（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额， 缴纳增值税。换出钢材的增值税销项税额为1 404 00017%238 680（元）（2）根据财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革 若干问题的通知（财政2008170号）要求，自2009年1月1日起， 增值税一般纳税人购进或者自制固
12、定资产发生的进项税额，可根据 中华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国增值税暂行条 例实施细则的有关规定，凭增值税专用发票，海关进口增值税专用 缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。换入设备的增值税进项税额为1 404 00017%238 680（元）借：固定资产设备 1 404 000应交税费应交增值税（进项税额） 238 680贷：主营业务收入钢材 1 404 000应交税费应交增值税（销项税额） 238 680借：主营业务成本钢材 1 200 000贷：库存商品钢材 1 200 000l（二）涉及补价的会计处理 l 1支付补价 l换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费（
13、只包括增值 税销项税,但换人资产存在进项税存在可以抵扣的进项税除外） ） - 可抵扣的增值税进项税额+支付的补价l换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税 费之和的差额，应当计入当期损益。注意扣除应交的营业税、运杂 费等。l2收到补价 l换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费（只包括增值 税，但存在可以抵扣的进项税除外） -可抵扣的增值税进项税额-收 到的补价收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产 账面价值加应支付的相关税费、之和的差额，应当计入当期损益。 注意扣除应交的营业税、运杂费等。l3换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当 分别不同情况处理：l
14、（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根 据本书“第十三章 收入”相关内容的规定，按其公 允价值确认收入，同时结转相应的成本。l（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资 产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收 入或营业外支出。l（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允 价值与其账面价值的差额，计入投资损益。l【例题】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙 公司持有的以对丙公司长期股权投资交换。在交换日， 该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业
15、 税337 500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面 价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公 允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司 。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成 本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股 权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业 税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及 其他相关税费。l 本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000元换 出资产的公允价值6 750 000元（或换入长期股权投资公 允价值6 000 000元收到的补价750 000元）11.11% 25%，属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价750 000换入资产的公 允价值6 750 000元（或换出长期股权投资公允价值6 000 000元支付的补价750 000元）11.11%25%，属 于非货币性资产交换。本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项 资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产 的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应 当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生 的损益。l 甲公司的
