注册会计师舞弊审计责任的演变

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1、一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变1、 查错防弊阶段 (20 世纪 30年代以前 )。 从有记载的历史到20世纪的开端，审计师的首要职责是发现和威慑舞弊。从独立审计的发源地英国考察，在19 世纪中叶前，公司审计主要由股份公司的监督人专职承办，早期的审计目标主要是：查明欺诈舞弊、技术错误、原理错误，其中检查舞弊是审计人员责任中最重要的内容， 审计被作为控制公司经理和董事的一种手段。在那时发现舞弊很容易做到：企业规模小，金融交易几乎没有； 跨国公司与金融合并还没有听说过。当时审计人员主要采用过账审计和凭证审计，进行账账核对和账证核对， 并且主要针对资产负债表。 这一阶段经济业务比较简单， 审

2、计人员有能力承担揭露错误和舞弊的责任。2、 财务报表公允反映阶段 (20 世纪 30 年代至 80 年代)。 到 20 世纪 30年代，由于股份公司的迅速发展和规模扩大，审计人员详细审计每一项交易来发现舞弊从物质上看变成了不可能。从1029 年股票市场的崩溃起因于疯狂舞弊直到 20 世纪 80 年代，审计的焦点已经面目全非。 在此期间， 审计师将他们的绝大部分努力都用在报告问题上。 这一时期，随着财务结构的复杂性和商业竞争激烈性与日俱增， 舞弊行为变得越来越难以发现， 使得审计人员无法承担专门检查舞弊的责任。 在理论上， 在企业内部具有相当完备的管理制度的情况下，该企业的会计记录就会相对可靠，

3、 即使采取抽样的办法， 也可以达到审计目的。 审计方法从账项基础审计逐步转为评价企业内部控制健全性、有效性的制度基础审计，发现企业日常经营活动中的错误与舞弊行为，只能退为独立审计的次要目的。 这一阶段审计的主要目标是评价财务报表信息的真实性和公允性，审计职责侧重于就财务报表是否公允地反映公司的财务状况与经营成果发表一个具有专家权威的鉴证意见。美国注册会计师协会 (AICPA)在 1972 年发布的“审计准则和程序汇编”中明确规定 :揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的，不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。3、查错防弊与财务报表公允反映并重阶段(20 世纪 80 年代以后 )。进入 6

4、0年代以后，以验证财务报告公允性为主的审计责任体系，不断地遭受来自各方面的冲击。这一时期， 公司管理人员欺诈案件不断增加，原先的防止雇员舞弊属管理当局的职责这一概念，己很难适用于管理人员参与舞弊的情形。80 年代以后，证券市场舞弊案件骤升， 社会要求审计人员揭示舞弊的呼声日益高涨。迫于社会的压力，舞弊审计责任重新成为独立审计的责任之一。90 年代以来，审计职业界对舞弊的审计责任问题采取了更加积极主动的态度，美国注册会计师协会也于1997 年发表了 SASNO.82“财务报表审计中对舞弊的考虑” ，要求独立的外部审计师勇敢地承担起两项责任： “一是披露舞弊财务报告的责任；二是寻找提高审计师披露舞

5、弊能力的途径。 ”近年来会计重大舞弊案件频频曝光，无论是安然公司、世界通信公司，还是施乐公司都给投资者和债权人造成了巨大损失。社会公众越来越强烈要求审计承担揭露舞弊的职责。有鉴于此，美国注册会计师协会2002 年 10 月颁布了第99 号准则取代原有的82号准则，对注册会计师审计中对舞弊关注态度又有很大改变，提出了更高要求， 对舞弊审计程序和方法给予了完善。正如美国注册会计师协会（ AICPA）主席柏瑞 C梅勒肯（ Barry C Melancon）所说： “新准则对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。 ”上述过程可以看出， 从 30 年代被

6、动性的查错防弊演变成今天主动性的查错防弊，从主要目标到次要目标再到主要目标，独立审计揭示舞弊的职能呈现出螺旋式的上升。二、审计职业界对揭示舞弊责任的态度演变审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从独立审计产生伊始， 审计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中， 是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任， 审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的社会背景相关，另一方面也与审计技术、 审计准则的发展密不可分。

7、无论社会如何施压， 审计职业界承担的压力如何巨大，只有审计职业界自身认可、 承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。 为此，我们根据审计职业界自身发布的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理， 以期清晰地厘清审计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程。（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程最初， 社会公众包括审计职业界自身均认为查错揭弊是审计师财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利审计学列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。 然而在 20世纪 40 年代，审计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责任。 这

8、种变化集中表现在 SAP （Statement of Auditing Procedure ， 审计程序公告） .NO.1 审计程序的扩展（ Extensions of Auditing procedure）。它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。SAP.NO.1 对审计师查错揭弊责任范围的界定对于审计职业界产生了巨大影响，由此产生的审计期望差距问题愈发突出和尖锐。20 世纪 50年代末期，SAP.No.1 连同审计职业界一起受到了激烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑审计职业界的观念和立场。1960 年，美国注册会计师协会（ AICPA ）专门发布了审计准

9、则SAP.No.30独立审计师在检查财务报表中的责任和职能。SAP.NO.30 否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士认为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新内容，因此未能恰当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen （科恩） 报告便认为审计师应当承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。1977年的 SAS（Statement of Auditing Standard ，审计准则公告） .No.16独立审计师在发现错误或违规中的责任（The Independent Auditors Responsibility for the Detection of Errorson Irr

10、egularities） 承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。 尽管该准则要求审计师 “ 搜索” 舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊（ detect fraud）；SAS.No.16 还包含了 SAS.No.1、SAS.No.30 共有的“ 防御性、定性语言 ” 等审计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明审计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。（二）从舞弊发生的源头共同努力1987年 10月， 美国 “全国反欺诈性财务报告委员会”（NCFFR ， 简称 “Treadway 委员会”，因为该委员会由SEC委员 James C. Treadway任主席）就欺诈性财务报

11、告发布了一份著名报告。 这份报告帮助企业界重新关注欺诈性财务报告。考虑到 Cohen 报告后的变化， Treadway 报告对财务舞弊的研究也集中于如何让更多方面关注舞弊， 进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、 会计师职业、 SEC和其他监管机构、 执法部门及学术机构等诸多方面。与 Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公众对审计职业界信心的日益低落， AICPA 的审计准则委员会（ ASB）旋即发布了SAS.No.53审计师发现和报告错误与违规的责任。SAS.No.53明确扩展了审计师责任，要求审计师 “ 设计审计程序，为发现错误和

12、舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查错揭弊的责任” ； 还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。SAS.No.53 发布后，公众监督委员会（ POB）发布了题为公众利益：会计职业面临的问题 （In The Public Interest： Issues Confronting the Accounting Profession ）的特别报告。 该报告提出如何强化审计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南， 帮助审计师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，报告特别强调了审计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。1993 年，AICPA 在名为满足未来财务报

13、表的需要：对公共会计职业的公开评论的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的重大误述，AICPA 支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议和创新，鼓励每个参与者 （包括公司管理当局、外部监管者和审计师）分担防范财务报告舞弊这一责任。（三）切实协助审计师提高查错揭弊的能力上述报告出台后， AICPA 便着手采取措施切实改进审计师发现舞弊的能力。AICPA 证监业务部成立了职业问题任务小组（Profession Issues Task Force，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题发布了一系列指南。同时，AICPA 的证监业务部还创立了 “

14、 发现及防范舞弊任务小组 ” （Detection and Prevention of Fraud Task Force ）。1994年，该小组发布题为 审计客户的签约与续约程序的报告。 该报告强调了解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。在 SEC时任主席利维特的要求下，POB 任命了一个 8 人小组 审计效果小组（Panel on Audit Effectiveness ），负责彻底审查先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信心。小组建议之一是：“ 会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在所有审计项

15、目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查方法（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits ）” 。采取这种 “ 法庭式调查 ”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在串谋、 是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。 小组的总体建议是两个方面： 一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。（四）重申舞弊责任的审计准则1997 年，美国注册会计师协会公布了SAS.No.82财务报表审计中对舞弊的考虑（Consideration of

16、 Fraud in a Financial Statement Audit ）。SAS.NO.82 界定了审计师的舞弊发现责任， 并提供了相应指南， 包括了应有的职业关注、 计划审计、评价内部控制、 收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比， SAS.NO.82 对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变公认审计准则（ Generally Accepted Auditing Standards, 简称 GAAS ）对于审计责任的认定 “ 合理保证财务报表中不存在重大误述” ， 但它更多地阐述了发现舞弊的方法。 更重要的是， 与以往准则相比： SAS.NO.82 是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“ 错误” 和“ 违规” 一同提及。该准则第一次使用了“ 舞弊” 一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“ 违规” 一词。SAS.NO.82 将审计师审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段； 而以前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。SAS.NO.82 要求审计师应书